Иногда организациям приходится продавать товар по цене ниже себестоимости. Между тем реализация с убытком всегда привлекает внимание налоговых инспекторов, которые при проверке деятельности налогоплательщика могут проверить цены на соответствие рыночным и при выявлении нарушений доначислить налоги.
Коммерческие организации создаются для извлечения прибыли при осуществлении предпринимательской деятельности, которая ведется организацией самостоятельно и на свой риск (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 50 ГК РФ). Однако вместо прибыли организация может получить убыток, в частности, из-за продажи товаров ниже себестоимости.
Причины могут быть разными: распродажа, поскольку истекает срок годности товара; продажа уцененного (дефектного) товара; проведение рекламных акций (например, “два товара по цене одного”); реализация товара с предоставлением покупателю скидки за объем продаж; продажа остатков нераспроданного сезонного товара в период падения спроса по сниженным ценам для пополнения оборотных средств; реализация остатков товаров при прекращении работы организации с их отдельными номенклатурными позициями; распродажа излишков складских запасов для своевременного выполнения обязательств перед кредиторами организации; реализация товаров по договорам мены или зачета взаимных требований; реализация товарных запасов при процедуре банкротства организации и т. п.
Цели таких продаж, как правило, следующие: освобождение складов от остатков товаров (сезонных, неликвидных и пр.), снижение расходов на их хранение, что приносит дополнительные деньги, пусть и несколько меньше ожидавшихся ранее; привлечение новых клиентов; поддержка лояльности постоянных покупателей и т. д.
Статья 454 ГК РФ определяет, что цена реализации товара устанавливается договором купли-продажи, т. е. стороны могут указать в договоре любую цену, в том числе и ниже себестоимости товара. Исключение составляют товары (продукция, услуги), цены на которые регулирует государство в соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ.
Иными словами, гражданское законодательство не предусматривает последствий при реализации товаров по цене ниже себестоимости, по крайней мере, для большинства хозяйствующих субъектов.
Бухгалтерский учет
Продажу товаров, включая неликвидные, по цене ниже себестоимости отражают в учете в обычном порядке. На дату перехода права собственности к покупателю в учете следует признать: доход (от обычных видов деятельности – при реализации товаров или готовой продукции, прочий – при реализации материалов или иных запасов) в размере договорной стоимости (без НДС); расход (по обычным видам деятельности или прочий) в сумме фактической себестоимости запасов и затрат, связанных с их продажей.
Если организация создавала резерв под обесценение запасов, то при списании расходом признается их балансовая стоимость, равная фактической себестоимости за вычетом созданного резерва. В связи с этим сумму резерва списывают на уменьшение фактической себестоимости проданных запасов в себестоимости продаж или на прочие расходы (п. 30, 43 ФСБУ 5/2019).
Убыток от реализации запасов по цене ниже себестоимости в бухгалтерском учете формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) за отчетный период без каких-либо особенностей (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Налог на добавленную стоимость
Если “входной” НДС по товару, проданному с убытком, был принят к вычету в полном объеме, то налоговые органы могут увидеть в этом получение необоснованной налоговой выгоды по причинам отсутствия разумной экономической цели. На основании этого контролирующие органы могут настаивать на том, что если товары проданы с убытком, то “входной” НДС по ним в полном объеме принять к вычету нельзя.
Тем не менее вычет НДС при продаже товаров с убытком можно обосновать в ходе судебного разбирательства, если организация докажет, что при заключении убыточной сделки преследовала разумную экономическую цель (например, избежать еще больших убытков от полного списания товара).
При существенном отклонении цены сделки между взаимозависимыми лицами от рыночной существует риск доначисления НДС исходя из рыночных цен. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Налог на прибыль при продаже независимому покупателю
Реализация товара с убытком всегда привлекает внимание налоговой службы, которая придерживается правовой позиции Пленума ВАС РФ (п. 9 постановления от 12.10.06 № 53): обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) данной деятельности, а не о ее результате.
Несмотря на то, что реализация товаров ниже цены приобретения сама по себе не соответствует целям деятельности коммерческой организации, фактически она может быть признана операцией, связанной с деятельностью, направленной на получение дохода. Так, изначально, приобретая материалы для производства товаров, организация планирует получить доход от реализации товаров, полученных из этих материалов. Между тем ей следует быть готовой обосновать причины убытка, а также располагать документами, подтверждающими фактические затраты.
В налоговом учете продажу товаров и иных материальных ценностей, включая неликвиды, по цене ниже себестоимости учитывают в общем порядке единовременно (п. 2 ст. 268 НК РФ): на дату перехода права собственности к покупателю в доходах от реализации учитывают выручку от продажи в сумме, установленной договором (без учета НДС), в расходах – стоимость приобретения (создания) и расходы, связанные с его продажей.
При продаже товаров и иных материальных ценностей по цене ниже себестоимости покупателю, не являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком лицом, отрицательных налоговых последствий в виде контроля над ценами в общем случае не возникает. Установленная сторонами цена считается рыночной, а сделка не признается контролируемой (п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Оспорить эту цену и доначислить налог, исходя из более высокой цены, налоговая инспекция не вправе (ст. 105.3 НК РФ, письма Минфина России от 25.02.16 № 03-01-11/10321 и ФНС РФ от 27.11.17 № ЕД-4-13/23938@, Обзор ВС РФ от 16.02.17).
Однако если стоимость продажи многократно отклоняется от рыночного уровня и налоговый орган обнаружит иные признаки необоснованной налоговой выгоды, то возможны негативные налоговые последствия (определение ВС РФ от 29.03.18 № 303-КГ17-19327 (приведено в п. 9 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых во II квартале 2018 г. по вопросам налогообложения, письмо ФНС РФ от 09.07.18 № СА-4-7/13130), п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.17)).
Существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении налоговой проверки установлены признаки искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).
Следовательно, существенное занижение рыночной цены – это всегда риск для организации, данное обстоятельство в совокупности с иными обстоятельствами может быть расценено налоговыми органами как превышение налогоплательщиком предела осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов.
Заметим, что отличие цены сделки от рыночной не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 29.03.18 № 303-КГ17-19327). Налогоплательщик не лишен возможности доказать экономическую обоснованность реализации товаров (работ, услуг) по цене ниже рыночной или отсутствие влияния взаимозависимости на результат сделки (постановление АС Центрального округа от 22.04.19 № Ф10-1216/2019). Налогоплательщик вправе приводить доказательства, в связи с чем цена занижена и почему это экономически обоснованно (постановление АС Поволжского округа от 08.12.16 № Ф06-5613/2016).
Налог на прибыль при продаже взаимозависимой организации
Отраженную в налоговом учете цену контролируемой сделки может проверить ФНС РФ, а неконтролируемой – ИФНС, но лишь если сделка приводит к получению необоснованной налоговой выгоды (ст. 105.3 НК РФ, письма Минфина России от 25.02.16 № 03-01-11/10321, ФНС РФ от 27.11.17 № ЕД-4-13/23938@, Обзор ВС РФ от 16.02.17).
При проверке инспекторы применяют метод сопоставимых рыночных цен, сравнивая трансфертные цены и цены сделок с не взаимозависимыми лицами. Если применение этого метода невозможно, то применяют другие (п. 1 – 3 ст. 105.7 НК РФ, письмо Минфина России от 28.11.18 № 03-12-12/1/85982).
Обзор судебных дел по трансфертному ценообразованию, выигранных налоговыми органами, ФНС РФ дала в письме от 02.09.19 № СА-4-7/17555@.
В постановлении АС Уральского округа от 13.07.21 № Ф09-3852/21 судьи отметили, что отпуская товар по заниженной цене взаимозависимому лицу и привлекая фиктивных посредников, налогоплательщик применил незаконный метод налоговой оптимизации. Поэтому он должен заплатить налоги исходя не из отпускной цены, а из реальной выручки от продажи товара.
Если имущество по цене ниже себестоимости налогоплательщик продал взаимозависимому лицу на нерыночных условиях и сделка признана контролируемой, то существует риск доначисления налогов исходя из рыночных цен, взыскания пени и штрафа (п. 4, 5 ст. 105.3 НК РФ).
При применении нормы ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза) (п. 6 ст. 274 НК РФ).
Когда реализация товаров по цене ниже себестоимости осуществляется между взаимозависимыми организациями, организация-продавец вправе действовать двумя способами.
Первый: добровольно рассчитать налог на прибыль и НДС, исходя из рыночной цены товара (ст. 105.3 НК РФ позволяет сделать это как при совершении сделки, так и по окончании налогового периода). В налоговом учете следует признать выручку по рыночной цене, а в бухгалтерском – исходя из фактических цен реализации, что приведет к возникновению постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Второй: во время проверки предоставить доказательства, что цена сделки соответствует интервалу цен, по которым товар реализуется не взаимозависимым организациям (ст. 105.7, 105.9 НК РФ).
Если продавец самостоятельно посчитает и уплатит налоги по рыночной цене с доходов по контролируемой сделке, то покупатель не сможет пересчитать налоговую базу в сторону уменьшения. Такое право у него возникнет, лишь если после проверки цен и уплаты продавцом недоимки покупатель получит от налогового органа уведомление на проведение симметричных корректировок (п. 1 ст. 105.3, п. 1, 2 ст. 105.18 НК РФ).
Чтобы пересчитать налоговую базу в ходе симметричной корректировки, другая сторона сделки должна быть осведомлена о том, что ее взаимозависимое лицо проверили и доначислили налоги (п. 2 ст. 105.18 НК РФ). Если организация добровольно заплатит в бюджет доначисленные налоги, то ФНС РФ направит уведомление о возможности симметричных корректировок другому участнику контролируемой сделки в течение одного месяца (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).
