- Введение
Тезис о значимости налоговых поступлений для государства и общества едва ли нуждается в аргументации. Его очевидность ни у кого не вызывает сомнений, а имевшие место в прошлом немногочисленные попытки отдельных государств отменить налоги на своей территории относятся к числу исторических курьезов.
Налог является таким же основополагающим признаком государства, как и его население, территория и публичная власть. Осуществляя налоговый суверенитет на своей территории, государство устанавливает налоги и формирует налоговое законодательство, одним из принципов которого является фискализм.
- Принцип сбалансированного фискализма и достижение баланса публичных и частных интересов в налоговом праве
Современные российская налоговая политика и законодательство о налогах и сборах отличаются сбалансированным фискализмом, который, с одной стороны, нацелен на обеспечение государственных нужд, включая покрытие государственных расходов на мероприятия, проводимые в рамках социальной политики, а с другой – учитывает законные интересы налогоплательщиков, содействует созданию благоприятного экономического климата для развития предпринимательства и привлечению в Россию иностранных инвесторов.
Баланс публичных и частных интересов при осуществлении государственного регулирования, в том числе вопросов налогообложения, представляет собой, по выражению Конституционного Суда РФ, “конституционно защищаемые ценности”. В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд РФ обосновал необходимость достижения баланса между публичными и частными интересами при исполнении конституционной обязанности по уплате налогов так: “Будучи вмешательством в сферу частной собственности, налоги являются примером вторжения в сферу основных прав. Одновременно конституционная обязанность по уплате налогов носит безусловный и обязательный характер. Исходя из конституционного права предназначение конституционной обязанности по уплате налогов состоит в изыскании денежных средств, необходимых публично-правовым образованиям для покрытия публичных расходов с одновременным учетом частноправовых интересов налогоплательщиков в качестве самостоятельной конституционной ценности. Поиск точки равновесия между этими двумя конституционными ценностями призвано обеспечить конституционное обязательство по уплате налогов”. Этой позиции Конституционный Суд РФ придерживался и в последующих своих решениях.
- Институт обеспечения исполнения налоговой обязанности
На защиту фискальных интересов государства с одновременным соблюдением законных интересов налогоплательщиков направлен институт обеспечения исполнения налоговой обязанности.
Природа этого института налогового права, его содержательная неоднородность обусловлены особенностями предмета правового обеспечения, а именно характером исполнения налоговой обязанности.
Фискальный принцип налогового права непосредственно связан с конечным результатом исполнения налоговой обязанности.
Российское конституционное право, закрепляя за каждым обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), вместе с тем уточняет, что в целях обеспечения этой публичной (конституционно-правовой) обязанности законодатель вправе устанавливать меры государственного принуждения, которые могут быть не только штрафными (мерами налоговой ответственности), но и правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога).
Налоговый кодекс (НК) РФ, не давая определения институту обеспечения налоговой обязанности, содержит исчерпывающий перечень способов, с помощью которых исполнение налоговой обязанности может быть обеспечено. В этом списке просматриваются три группы способов обеспечения.
Первую группу составляют способы обеспечения добровольного исполнения налоговой обязанности, или способы обеспечения уплаты налога. К ним относятся залог имущества, поручительство и банковская гарантия. Эти способы были заимствованы налоговым правом из права гражданского. Однако для регулирования налоговых отношений, в которых присутствует залог, поручительство или банковская гарантия, используются нормы налогового права. Нормы гражданского права могут применяться только в том случае, если это непосредственно предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Пределы гражданско-правового регулирования отношений по обеспечению исполнения налоговой обязанности с применением залога, поручительства или банковской гарантии установлены также в Гражданском кодексе (ГК) РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 2 ГК РФ).
Применение способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, представленных в первой группе, связано, как правило, с изменением сроков исполнения налоговой обязанности и предоставлением налогоплательщикам отсрочки (рассрочки) уплаты налогов.
Непростая ситуация, складывающаяся в российской экономике в результате санкционной политики западных государств, заставляет российских налогоплательщиков чаще обычного обращаться за разрешением о переносе сроков исполнения налоговой обязанности и, как следствие, использовать предусмотренные законодательством о налогах и сборах способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налоговых и таможенных платежей. Такая ситуация требует достижения оптимального соотношения фискальных интересов государства и законных интересов налогоплательщиков.
Вторая группа представлена способами обеспечения исполнения налоговой обязанности, имеющими властную, публично-правовую природу.
В нее входят приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество. Эти способы обеспечения, в отличие от отнесенных к первой группе, соответствуют принудительному порядку исполнения налоговой обязанности и касаются не добровольной уплаты налога, а его взыскания.
Если использование залога имущества, поручительства и банковской гарантии в качестве способов обеспечения исполнения налоговой обязанности нацелено прежде всего на реальное гарантирование материальных интересов государства, то способы, объединенные во второй группе, в первую очередь побуждают налогоплательщика к надлежащему (полному и своевременному) исполнению налоговой обязанности. В случае если стоимость арестованного имущества или средства, находящиеся на счетах, операции по которым были приостановлены, сопоставимы с размером образовавшейся недоимки, эти инструменты обеспечения исполнения налоговой обязанности могут также эффективно выполнять функцию гарантирования материальных интересов государства.
Публично-правовая природа способов обеспечения принудительного исполнения налоговой обязанности предполагает усложненные процедуры их применения (например, в случае наложения ареста на имущество – наличие санкции прокурора, обязательное присутствие понятых, гарантированное присутствие налогоплательщика или его представителя при описи имущества, подлежащего аресту, и т.д.).
В третью – особую – группу следует выделить пеню. Ее появление в налоговом законодательстве в качестве способа исполнения налоговой обязанности вызывает многочисленные вопросы.
- Пеня как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности: несколько неудобных вопросов российскому законодателю
Вопрос первый: что заставило законодателя кардинальным образом изменить оценку правовой природы пени в налоговом праве?
Как известно, пеня в современном российском праве появилась не в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, а в традиционной, привычной для нее форме – как мера ответственности за нарушение законодательства: “Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде: <…> в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,2 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности” (ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”). Таким образом, с 1991 по 1998 г. пеня в российском налоговом праве являлась мерой ответственности за нарушение налогового законодательства, а с 1999 г. превратилась из налоговой санкции в способ обеспечения исполнения налоговой обязанности. Такие метаморфозы, к сожалению, не редкость для российского налогового права, и они, очевидно, не содействуют формированию его догматики.
Что же подтолкнуло законодателя к столь радикальному изменению своих взглядов на правовую природу пени?
Мы можем предположить, что изменению в оценке пени способствовала сформировавшаяся к тому времени правоприменительная практика.
Действовавшее в 1990-е гг. налоговое законодательство, определяя пеню как меру ответственности за нарушение налогового законодательства, не акцентировало внимание на правовосстановительном характере такой ответственности, и получалось, что за одно и то же нарушение налогового законодательства к налогоплательщику дважды применялась мера штрафной (карательной) ответственности – штраф и пеня. Такое толкование природы пени приводило к заключению о нарушении правового принципа non bis in idem (“не дважды за одно и то же”). Конституционный Суд РФ в п. 4 Постановления N 11-П определенно высказался за недопустимость многократного привлечения к юридической ответственности: “Отступление от данного принципа приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов, и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод”. В этом же Постановлении Суд определил пеню по налоговому праву именно как правовосстановительную меру принудительного характера, с помощью которой происходит возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога. Однако вместо того, чтобы уточнить правовую природу пени как принудительной меры правовосстановительного характера, законодатель в НК РФ перенес ее в институт исполнения налоговой обязанности, поставив в один ряд с залогом, поручительством и банковской гарантией.
Были ли у законодателя иные варианты решения? Думается, что да. Одним из них могло бы стать развитие учения о финансовых санкциях в налоговом и бюджетном законодательстве. Заметим, что понятия финансовой ответственности и финансовых санкций, активно использовавшиеся в советском финансовом праве (как позитивном, так и доктринальном), продолжают применяться и в действующем законодательстве. Многочисленные примеры их использования в российских законах диссонируют с терминологией российского налогового права. Так, например, в Федеральном законе от 26.10.2002 N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)” (ст. 4) закреплено, что не учитываются при определении наличия признаков банкротства должника “имущественные и (или) финансовые санкции (выделено нами. – А.К.), в том числе за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей”. В Федеральном законе от 15.12.2001 N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” (ст. 17) установлено, что бюджет Пенсионного фонда РФ формируется за счет “страховых взносов, средств федерального бюджета, сумм пеней и иных финансовых санкций (выделено нами. – А.К.)”. А в недавно изданном Указе Президента РФ от 16.01.2017 N 13 “Об утверждении Основ государственной политики регионального развития Российской Федерации на период до 2025 года” вообще речь идет о мерах финансовой ответственности.
Вопрос второй: как может пеня обеспечить исполнение налоговой обязанности, если она не гарантирует уплату недоимки?
Как это видно из определения, содержащегося в НК РФ, пеня вовсе не гарантирует уплату недоимки, а представляет собой “денежную сумму, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов… в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки” (ст. 75).
Будучи зачисленной в бюджет, налоговая пеня выступает в качестве публичного дохода бюджета соответствующего уровня, компенсирующего несвоевременную уплату налогов и, как следствие, задержку с зачислением налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации.
О пене, предусмотренной бюджетным законодательством, речь пойдет далее.
Пеня не может обеспечить исполнение налоговой обязанности и гарантировать поступление налога в доход бюджета, поскольку не формирует материального источника, который бы компенсировал выполнение налогоплательщиком своей фискальной обязанности в полном объеме.
Этим пеня кардинальным образом отличается от остальных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, каждый из которых создает такой материальный источник: имущество налогоплательщика – в случае залога или наложения ареста на имущество, обязательство поручителя исполнить налоговую обязанность – в случае поручительства и т.д.
Особенности правовой природы пени по действующему российскому налоговому законодательству проявляются в том, что пеня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Применение пени может дополняться использованием любого другого способа обеспечения исполнения налоговой обязанности. Более того, погашение образовавшейся задолженности по уплате пени, в свою очередь, гарантируется применением других способов, предусмотренных НК РФ (залогом, банковской гарантией, поручительством).
Уникальность пени состоит в том, что она способна фактически изменить размеры фискальной обязанности налогоплательщика перед бюджетом.
С уплатой пени за просрочку налогового платежа увеличиваются количественные параметры налоговой обязанности в соответствии с принципом фискализма. Однако такое увеличение размера налоговой обязанности оказывается неспособным обеспечить в полной мере ее исполнение.
Вопрос третий, риторический: можно ли считать нормальной такую ситуацию в публичном праве, когда законодательство использует сразу несколько различающихся подходов к определению пени за просрочку уплаты обязательных платежей?
Изменив правовую природу пени в налоговом праве и превратив ее из меры ответственности (санкции) в способ обеспечения исполнения налоговой обязанности, российский законодатель создал не совсем обычную картину пени как фискального инструмента публичного права.
В бюджетном законодательстве под пеней понимается мера принуждения за совершение бюджетного нарушения. В соответствии со ст. 306.2 БК РФ к лицу, совершившему бюджетное нарушение, применяются бюджетные меры принуждения, среди которых – бесспорное взыскание пеней за несвоевременный возврат средств бюджета.
В таможенном законодательстве пеня является мерой, применяемой к налогоплательщику (декларанту) за неуплату или неполную уплату таможенных пошлин и налогов (НДС и акцизов с товаров, ввозимых на таможенную территорию) в установленные законодательством сроки, на этапе принудительного взыскания таможенных платежей (ст. 151 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ “О таможенном регулировании в Российской Федерации”). При этом пеня не включена в перечень способов обеспечения уплаты таможенных пошлин и налогов: к последним в таможенном праве отнесены залог имущества, поручительство, банковская гарантия и внесение денежных средств.
Таким образом, получается, что в отношении внутренних НДС и акцизов пеня по налоговому праву признается способом обеспечения исполнения налоговой обязанности, а обеспечить уплату внешних НДС и акцизов (с товаров, ввозимых на таможенную территорию) можно с помощью способов, установленных таможенным законодательством, среди которых пеня отсутствует.
- Порядок начисления пени по НК РФ
В соответствии со ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты налога.
Число дней просрочки для расчета пени определяется со дня, следующего за сроком уплаты налога по законодательству о налогах и сборах, и по день, предшествующий дню его уплаты налогоплательщиком (в день исполнения обязанности по уплате налога в силу п. 3 ст. 45 НК РФ просрочка исполнения такой обязанности отсутствует, и пеня за этот день не начисляется).
За каждый календарный день просрочки пеня рассчитывается в процентах от неуплаченной суммы налога. При этом порядок определения процентной ставки пени дифференцируется в зависимости от того, на кого начисляется пеня – на физическое лицо или организацию.
Для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Если ставка рефинансирования, приходящаяся на дни просрочки, изменялась, то в этом случае расчет пени производится для каждой ставки рефинансирования отдельно.
Для организаций применимая процентная ставка зависит от количества дней просрочки. За просрочку исполнения налоговой обязанности сроком до 30 календарных дней включительно она составит 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Если же просрочка превысит 30 календарных дней, то за период до 30 дней включительно процентная ставка составит 1/300, а начиная с 31-го календарного дня – 1/150 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в этот период. Правила, в соответствии с которыми процентная ставка пени изменяется в зависимости от количества дней просрочки, появились в российском налоговом праве сравнительно недавно и применяются к недоимке, образовавшейся с 1 октября 2017 г. Новые правила расчета пени для организации должны побуждать не затягивать с исполнением обязанности по уплате налога, поскольку длительная задержка с исполнением налоговой обязанности обойдется для нее теперь дороже.
В НК РФ устанавливаются случаи, когда на сумму недоимки пеня не начисляется или начисляется по особым правилам.
Не начисляется пеня на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые были даны финансовым, налоговым, таможенным органом в пределах его компетенции. Пеня не будет начисляться также в случае, если недоимка образовалась в результате выполнения налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга. При этом, если упомянутые письменные разъяснения или мотивированное мнение основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком, освобождения от начисления пени не происходит.
Не начисляется пеня также на сумму недоимки, которую налогоплательщик не смог погасить из-за того, что на его имущество решением налогового органа был наложен арест. В этом случае пеня не начисляется за весь период действия ареста имущества налогоплательщика.
Еще один случай, при котором пеня не начисляется, связан с ситуацией, когда налогоплательщик направил в налоговый орган заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по налогу и решение по нему было принято до наступления срока уплаты налога. При этом правоприменительная практика по-разному квалифицирует ситуацию, при которой заявление о зачете налогоплательщик подал до истечения срока уплаты налога, а вот решение по нему принято налоговым органом после истечения срока уплаты налога.
Как известно, в соответствии с НК РФ обязанность по уплате налогов считается исполненной со дня принятия налоговым органом решения о зачете переплаты в счет уплаты налога, а на принятие такого решения налоговому органу отводится 10 дней. Министерство финансов РФ исходит из того, что начисление пени правомерно в случае, если решение о зачете переплаты в счет предстоящих налоговых платежей принято налоговым органом после наступления срока уплаты налога, а заявление о зачете подано налогоплательщиком до этого момента. Суды же начисление пени в такой ситуации могут признать неправомерным, посчитав налоговую обязанность исполненной вне зависимости от того, что формально решение налогового органа было принято уже после иссечения срока уплаты налога.
Наряду с общим порядком расчета пени в НК РФ устанавливаются также особые правила (например, начисление пени при уплате налога на прибыль или единого сельскохозяйственного налога, при уплате налога на имущество физических лиц на территории субъектов Российской Федерации, перешедших при расчете налога с инвентаризационной на кадастровую стоимость).
Возможность снижения размера пени за несвоевременное исполнение налоговой обязанности не предусматривается законодательством о налогах и сборах.
Судебная практика подтверждает невозможность уменьшения размера пени, отклоняя доводы налогоплательщиков о возможности снижения размера пени по факту наличия смягчающих ответственность обстоятельств или из-за несоразмерности пени сумме недоимки.
- Пеня в налоговом законодательстве государств – членов ЕАЭС
Исследование правовой природы пени в российском налоговом праве предполагает необходимость выйти за рамки российского законодательства и рассмотреть, какие подходы в этом вопросе обозначились в законодательстве государств – членов ЕАЭС.
В новой редакции общей части Модельного налогового кодекса для государств – участников СНГ применительно к вопросу о способах обеспечения исполнения налоговой обязанности сформировались нормы-рекомендации, в целом воспроизводящие положения российского законодательства. Однако они не смогли гарантировать единообразного подхода в национальном законодательстве государств – членов ЕАЭС.
Ближе всего к Модельному налоговому кодексу СНГ и, соответственно, НК РФ в настоящий момент находятся законодательные акты государств, вошедших в состав таможенного союза ЕврАзЭС с момента его основания, – Налоговый кодекс Республики Беларусь и Кодекс Республики Казахстан о налогах и иных обязательных платежах в бюджет. В них практически полностью воспроизводятся положения российского Кодекса о способах обеспечения исполнения налоговой обязанности, в том числе определение пени в налоговом праве (ст. 49, 52 НК Беларуси и ст. 116, 117 Кодекса Казахстана).
Налоговые кодексы государств второй волны евразийской экономической интеграции (присоединившихся к интеграционной группировке на момент перехода от таможенного союза ЕврАзЭС к экономическому союзу ЕАЭС) отличаются меньшей степенью гармонизированности законодательных подходов к данному вопросу. Речь идет о Налоговых кодексах Кыргызской Республики и Республики Армения.
Налоговый кодекс Кыргызской Республики отличается от российского налогового законодательства и Модельного налогового кодекса СНГ применяемыми способами обеспечения исполнения налоговой обязанности и допускает использование в этих целях:
– пени;
– банковской гарантии;
– депозита налогоплательщика;
– взыскания налоговой задолженности за счет наличных денежных средств, а также денежных средств со счетов налогоплательщика или третьих лиц (ст. 70).
Таким образом, киргизское налоговое законодательство не допускает использования в качестве способов обеспечения исполнения налоговой обязанности залога, поручительства, наложения ареста на имущество налогоплательщика. Вместе с тем обеспечительной мерой признается депозит налогоплательщика – инструмент, признаваемый в этом качестве таможенным законодательством.
При этом в вопросе определения пени киргизское налоговое законодательство принципиально не расходится с российским, определяя пеню как денежную сумму, которую налогоплательщик должен выплатить в случае неисполнения или просрочки исполнения налоговой обязанности (ст. 71 НК Киргизии).
Совсем иначе этот вопрос урегулирован в Армении, в Налоговом кодексе которой основным способом обеспечения исполнения налоговой обязанности признано наложение ареста на имущество налогоплательщика (ст. 429). При невозможности применения ареста на имущество или недостаточности стоимости имущества, на которое наложен арест, для исполнения налоговой обязанности могут применяться в качестве обеспечительных мер:
– заключение договора залога;
– гарантия банка, иной кредитной организации, страховой организации;
– уступка налогоплательщиком права требования (ст. 436 НК).
Налоговое законодательство Армении представляет собой единственный пример законодательства в рамках ЕАЭС, в котором пеня не признается способом обеспечения исполнения налоговой обязанности, а определяется как установленная Налоговым кодексом мера ответственности за неуплату налогов или сборов в установленные сроки либо за уплату позже этих сроков (ст. 4 НК Армении).
Определение пени, содержащееся в НК Армении, соответствует законодательным подходам к пене в налоговом праве, которые сохранялись в России вплоть до принятия части первой НК РФ в 1998 г.
Заметим, что такой подход автоматически снимает практически все ранее сформулированные нами вопросы к законодателю, определившему пеню в российском налоговом праве в качестве одного из способов обеспечения исполнения налоговой обязанности.
- Обеспечение исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов: “свои правила”
Дело с правовым регулированием обеспечения исполнения налоговой обязанности усложняется из-за того, что в российском законодательстве уже более двух десятков лет развиваются две параллельные системы: одна установлена НК РФ, а другая – таможенным законодательством.
Система обеспечения исполнения обязанностей по уплате таможенных платежей – таможенных пошлин, а также НДС и акцизов с товаров, ввозимых на таможенную территорию, – имеет особое значение для защиты фискальных интересов Российского государства, поскольку более половины всех доходных поступлений федерального бюджета приходится на таможенные платежи.
В Таможенном кодексе ЕАЭС (ст. 63) упомянуты лишь четыре способа обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов:
– денежные средства;
– банковская гарантия;
– поручительство;
– залог имущества.
Нетрудно заметить, что пени за несвоевременную уплату таможенных платежей среди них нет.
Положения таможенного законодательства ЕАЭС по данному вопросу могут быть скорректированы в национальных законодательных актах государств – членов ЕАЭС о таможенном регулировании.
В законах о таможенном регулировании Российской Федерации, Республик Беларусь и Армения закреплены те же четыре способа обеспечения уплаты таможенных платежей, которые предусмотрены Таможенным кодексом ЕАЭС, а пеня определена как инструмент компенсации за просроченную уплату таможенных пошлин и налогов на этапе взыскания таможенных платежей (принудительного исполнения фискальной обязанности).
В Кодексе Республики Казахстан “О таможенном регулировании в Республике Казахстан” выделяются способы обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных платежей (ст. 97) и способы обеспечения погашения задолженности по таможенным платежам (ст. 123). К первым, помимо способов, предусмотренных Таможенным кодексом ЕАЭС (денежные средства, банковская гарантия, поручительство и залог имущества), добавлен договор страхования, а ко вторым отнесены начисление пени, приостановление расходных операций по банковским счетам плательщика, приостановление расходных операций по кассе плательщика, а также ограничение в распоряжении имуществом плательщика.
Таким образом, пеня по таможенному законодательству Республики Казахстан определяется как способ обеспечения погашения задолженности по таможенным платежам, представляющий собой платеж, который рассчитывается в случае неуплаты в срок таможенных платежей за каждый день просрочки (ст. 124).
Так же как и в таможенном законодательстве Казахстана, в Законе Кыргызской Республики “О таможенном регулировании в Кыргызской Республике” (ст. 196) выделено пять способов обеспечения уплаты таможенных платежей – залог товаров и иного имущества, банковская гарантия, внесение денежных средств на счет таможенного органа (депозит), поручительство и договор страхования. Что же касается пени, то она, не будучи включенной в систему обеспечения уплаты таможенных платежей, определяется как компенсация за просрочку уплаты таможенной пошлины и налогов (ст. 202).
Сопоставление таможенного законодательства Российской Федерации и иных государств – членов ЕАЭС приводит к выводу о том, что, во-первых, налоговое законодательство и таможенное законодательство государств ЕАЭС до сих пор не гармонизированы по вопросам обеспечения исполнения фискальной обязанности. Во-вторых, сохраняются различия между таможенными законами государств ЕАЭС в части обеспечения уплаты таможенных платежей.
Вместе с тем ни в одном государстве ЕАЭС пеня не связывается в таможенном законодательстве с обеспечением исполнения фискальной обязанности.
- Заключение
Очевидно, что сейчас как никогда требуется унифицировать законодательные подходы к институту обеспечения исполнения налоговой обязанности. Побуждающими к этому причинами являются реформирование системы управления публичными финансами в Российской Федерации и развитие Евразийского экономического союза, предполагающего унификацию таможенного регулирования в странах-членах.
Вследствие реформирования механизма управления публичными доходами в Российской Федерации, создания единого фискального канала, объединяющего налоговые и таможенные поступления в федеральный бюджет, возникает необходимость в унификации нормативно-правового регулирования основных аспектов исполнения обязанностей по уплате налогов и таможенных платежей, в том числе обеспечения уплаты таких платежей при предоставлении отсрочки или рассрочки.
Развитие экономической интеграции в рамках ЕАЭС также предполагает унификацию налогового и таможенного законодательства по вопросам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и таможенных платежей. Поскольку применение обеспечительных мер является обязательным условием переноса срока уплаты налогов и таможенных платежей, сами обеспечительные меры должны быть единообразны во всех государствах ЕАЭС и необременительны для налогоплательщиков. Налогоплательщик должен иметь возможность выбирать конкретный способ обеспечения исполнения налоговой обязанности. Склонение налогоплательщика к применению дорогостоящих (затратных) обеспечительных мер (например, банковской гарантии) неблагоприятно сказывается на инвестиционном и деловом климате в стране.
Проведенный анализ налогового и таможенного законодательства Российской Федерации и других государств – членов ЕАЭС позволяет предположить, что для унификации подходов к законодательному регулированию отношений по обеспечению исполнения фискальной обязанности (по налоговому и таможенному праву) необходимо, во-первых, разграничить механизмы обеспечения добровольного и принудительного исполнения фискальной обязанности, а во-вторых, снять наиболее противоречивые вопросы.
Необходимость разграничения способов обеспечения добровольного (залог, поручительство, банковская гарантия) и принудительного (наложение ареста на имущество налогоплательщика, приостановление операций по счетам в банке) исполнения фискальной обязанности обусловлена различием правовых механизмов, применяемых в каждом из двух случаев: (1) гражданско-правовых инструментов – для обеспечения добровольного исполнения фискальной обязанности и (2) исключительно мер властного принуждения – для обеспечения взыскания налогов и таможенной пошлины.
В отношении пени более точным представляется подход, который использовался в 1990-е гг. в российском налоговом законодательстве и встречается сейчас, например, в действующем налоговом законодательстве Армении, в соответствии с которым пеня представляет собой меру финансовой ответственности компенсационного характера за уплату налогов и таможенной пошлины позже установленного законодательством срока.
Отказ российского налогового законодательства в конце 1990-х гг. от определения пени в качестве меры ответственности за нарушение сроков уплаты налогов был продиктован, скорее всего, желанием обеспечить максимальные гарантии фискальных интересов Российского государства, поскольку пеня, которая более не признавалась мерой юридической ответственности, может теперь взыскиваться без учета вины, срока давности и различного рода смягчающих обстоятельств. Такая метаморфоза правовой природы пени существенным образом нарушила баланс публичных и частных интересов в налоговом праве и фактически лишила налогоплательщика возможности рассчитывать на снижение размера пени, если она образовалась при отсутствии вины налогоплательщика. Подобный подход законодателя приводит к игнорированию интересов налогоплательщика даже в таких обстоятельствах, как форс-мажор, когда вопрос об освобождении от ответственности или по крайней мере о ее смягчении становится более чем очевидным.
Возврат российского налогового законодательства к определению пени как меры ответственности позволил бы распространить на налоговые отношения по расчету пени действие ст. 112 НК РФ, в которой установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Козырин Александр Николаевич, заведующий кафедрой финансового, налогового и таможенного права Национального исследовательского университета “Высшая школа экономики”, доктор юридических наук, профессор.
Источник: www.consultant.ru
