В гражданском законодательстве (например, в ст. 993 ГК РФ) применяется термин “необходимая осмотрительность”. Термин “должная осмотрительность” первоначально был введен в судебную и налоговую практику Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда России от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды”, но точное определение этого понятия в нем отсутствует. Однако следует отметить, что согласно ст. 1 НК РФ, ст. 3 ГК РФ и ст. 13 АПК РФ данный документ не относится к источникам права. Целью Постановления Пленума ВАС является обеспечение единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщиков.
В абз. 2 п. 1 указанного Постановления дано определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Приведенный перечень оснований для уменьшения размера налоговой обязанности не является исчерпывающим, что позволяет налоговым органам в правоотношениях с налогоплательщиком допускать его вольное расширение.
На основе обобщения информации под должной осмотрительностью налогоплательщика понимается принятие комплекса мер, направленных на получение необходимой и достоверной информации о потенциальном контрагенте. Федеральная налоговая служба использует понятие “должная осмотрительность” при оспаривании обоснованности вычета по налогу на добавленную стоимость (НДС), а также правомерности включения налогоплательщиком определенных расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль, если в цепочке платежей присутствуют “фирмы-однодневки”.
В Постановлении указывается, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия: управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Согласно п. 10 Постановления налоговая выгода может быть признана судом необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Какие условия должна соблюсти компания, чтобы ее затраты разрешили учесть в целях налогообложения прибыли, а вычет по НДС признали правомерным? Для НДС и налога на прибыль Налоговый кодекс РФ содержит разные требования. Так, покупатель товаров (работ, услуг) принимает “входной” НДС к вычету, когда одновременно выполняются условия, прописанные в ст. 171 НК РФ “Налоговые вычеты” и ст. 172 НК РФ “Порядок применения налоговых вычетов”.
В случае с налогом на прибыль расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованными расходами считаются экономически оправданные затраты в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы. Также признаются и документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы, например таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором. Расходами признаются любые затраты, которые были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В письме ФНС РФ от 23.01.2013 N АС-4-2/710@ указывается, какие риски влечет для налогоплательщика непроявление должной осмотрительности. Это – непоставки товаров, задержка поставок, поставка некачественной продукции, неоплата за товары отгруженные, невозможность предъявить претензии и взыскать потери. Налогоплательщику рекомендуется при оценке налоговых рисков исследовать следующие признаки: отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя); отсутствие копий документа, удостоверяющего его личность; отсутствие информации о фактическом месте нахождения контрагента; отсутствие производственных и (или) торговых площадей; отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ; отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг. На официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru) размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса “массовой” регистрации, характерные, как правило, для “фирм-однодневок”), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.
В арсенале налоговых органов имеется достаточно полномочий для выявления недобросовестных налогоплательщиков. Так, в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (в ред. от 10.05.2012), представлены 12 критериев самостоятельной оценки налогоплательщиками рисков своей финансово-хозяйственной деятельности. Например, в налоговой отчетности указаны значительные суммы налоговых вычетов за определенный период; в бухгалтерской отчетности отражены убытки на протяжении нескольких налоговых периодов; налоговая нагрузка у налогоплательщиков ниже среднего уровня по другим хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли и др. Также налоговые органы обращают внимание на следующее:
– несоответствие фактического, почтового и юридического адреса организации;
– реализация товаров и услуг производится по нерыночным ценам;
– организация сотрудничает с банками, имеющими санкции Банка России, и оказывает сомнительные финансовые услуги;
– у организации отсутствуют внешние признаки хозяйственной деятельности при постоянном движении денег на расчетном счете;
– экономия на налогах при выплате заработной платы (все сотрудники стали ИП, ими заключены гражданские договоры с организацией-работодателем);
– нехарактерные для данной организации хозяйственные и финансовые операции, непрофильные активы;
– использование нестандартных средств расчета по договорам (бартер, векселя, взаимозачеты, займы);
– представлены значительные суммы НДС к возврату.
Общеизвестно, что предпринимательская деятельность связана с определенными рисками, но добросовестный предприниматель заинтересован в том, чтобы вовремя и в полном объеме уплатить налоги. Однако это не всегда удается, ибо его контрагент может оказаться несостоятельным либо окажется “фирмой-однодневкой”. Умышленное использование в хозяйственной деятельности “фирм-однодневок” является одним из самых распространенных способов уклонения от налогообложения.
В письме ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84 “О рассмотрении обращения” в самом общем смысле раскрывается понятие “фирмы-однодневки”, которая определена как юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, т.е. де-факто созданное без цели ведения предпринимательской деятельности. Оно искусственно включается в цепочку хозяйственных связей и достигает своих противоправных целей.
Добросовестный предприниматель (налогоплательщик) не может быть застрахован от того, что налоговые органы в ходе проверок не обнаружат в числе его контрагентов такие фирмы. Как ведет себя в этом случае налоговый орган? Он предъявляет добросовестному предпринимателю (налогоплательщику) обвинение в отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагентов или при проведении им хозяйственных операций. При этом налоговые органы нередко в качестве доказательств отсутствия должной осмотрительности указывают на то, что при выборе контрагента налогоплательщик не ознакомился с его бухгалтерской и налоговой отчетностью (?!).
К сожалению, предотвратить появление “фирм-однодневок” законодательным способом не удается. Поэтому любой налогоплательщик находится в зоне риска. Он сам должен уметь себя защитить. Налоговые консультанты советуют до подписания договоров делать запросы в налоговую инспекцию о том, как контрагенты исполняют свои обязанности по уплате налогов (?!). При этом Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами налоговых обязанностей или о нарушениях налогового законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 102 Налогового кодекса РФ любые полученные налоговыми органами сведения о налогоплательщиках, за исключением сведений, указанных в вышеназванном пункте, составляют налоговую тайну.
Письмом ФНС от 17.10.2012 N АС-4-2/17710 “О рассмотрении обращения” ФНС сообщает, что:
– информация, которую налоговые органы обязаны бесплатно предоставить налогоплательщикам, указана в подпункте 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ;
– сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, предоставляются на основании Постановления Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 “О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей”.
В настоящее время существуют коммерческие фирмы, которые собирают информацию о компаниях из официальных источников, таких как Федеральная налоговая служба, Росстат, Центробанк, Торгово-промышленная палата, Роспатент, Арбитражные суды, лицензирующие органы, Федеральное казначейство и т.д. Налоговые консультанты рекомендуют добросовестным предпринимателям (налогоплательщикам) приобретать эту информацию, хотя тут же оговариваются, что не всегда информация надежна, ибо редко обновляется. Данные рекомендации налоговых консультантов вряд ли можно признать удачными, поскольку использование недостоверной и устаревшей информации влечет за собой имущественные риски налогоплательщика.
Для предпринимателей важно знать, что приведенные выше письма ФНС:
– являются информационно-консультационными документами;
– носят рекомендательный характер;
– согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ не относятся к источникам налогового права;
– могут создать в правоприменительной практике предпринимателей (налогоплательщиков) дополнительные проблемы.
В числе проблем, по мнению авторов, можно выделить следующие:
1. ФНС допускает расширительное толкование понятия “должная осмотрительность”, необоснованно пытаясь возложить на предпринимателей выполнение ряда публичных функций (например, функцию выявления в предпринимательских цепочках “фирм-однодневок” или функцию контроля выполнения контрагентами налоговых обязательств перед государством).
2. В письмах ФНС нет четкого отраслевого разграничения положений гражданского и налогового права. Налоговые органы, применяя в качестве доказательства отсутствия должной осмотрительности тот факт, что при выборе контрагента налогоплательщик не ознакомился с его бухгалтерской и налоговой отчетностью, не учитывают правовую норму п. 3 ст. 2 ГК РФ. Согласно данной норме “к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством”. Законодатель в данной норме четко разграничивает гражданское (частное) и налоговое (публичное) право.
В своих письмах ФНС не учитывает, что субъектом гражданского права является предприниматель, а субъектом налогового права – налогоплательщик. На стадиях преддоговорного процесса, заключения и исполнения договоров в качестве субъекта гражданского правоотношения выступает предприниматель, а не налогоплательщик. Предприниматели руководствуются нормами гражданского законодательства, которое основано “на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты” (п. 1 ст. 1 ГК). Нормы налогового права на любой из стадий договорного процесса лишь косвенно учитываются предпринимателем (потенциальным налогоплательщиком) для достижения уставной цели извлечения прибыли.
3. Динамика изменений действующего законодательства исключает для предпринимателей (налогоплательщиков) реальную возможность обеспечить должную осмотрительность. Внимательный анализ действующего российского законодательства, правоприменительной и судебной практики позволяет сделать вывод о том, что уровень экономико-правового состояния современного общества находится в прямой зависимости от качества правовых норм действующих законодательных актов и динамики их изменения.
Чтобы проиллюстрировать актуальность проблемы, достаточно привести динамику изменений Налогового, Трудового и Гражданского кодексов РФ – основных кодифицированных законов, требования которых обязаны исполнять все участники коммерческого оборота, имеющие в своем штате наемных работников. Так, в 2016 г. было принято 83 закона, включая: 59 федеральных законов о внесении изменений в 1-ю и 2-ю части НК РФ, в т.ч. 03.07.2016 – 15 законов; 7 федеральных законов о внесении изменений в ТК РФ, в т.ч. 03.07.2016 – 6 законов; 17 федеральных законов о внесении изменений в ГК РФ, в т.ч. 03.07.2016 – 6 законов. Таким образом, только 03.07.2016 субъекты предпринимательской деятельности получили 27 законодательных актов о внесении изменений в основные обязательные для исполнения кодификационные законы.
По мнению авторов, эта цифра, прежде всего, свидетельствует о недостатках в кодификации и юридической технике законодательного процесса. Не менее сложная ситуация наблюдается и в системе некодификационных правовых актов. В таких условиях правоприменительной практики предпринимателям при заключении коммерческих договоров объективно трудно стать осмотрительными, чтобы исключить возможные риски. Поэтому представляется, что налоговым органам при оценке уровня должной осмотрительности налогоплательщика и формировании доказательств его неосмотрительности и необоснованности возникновения налоговой выгоды нужно следовать рекомендациям Пленума Высшего Арбитражного Суда России от 12.10.2006 N 53, а именно:
– исходить из презумпции добросовестности предпринимателей (налогоплательщиков) и иных участников правоотношений в сфере экономики;
– предполагать (пока налоговым органом не доказано иное), что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.
