Инспекторы при проведении налоговых проверок активно используют такую форму налогового контроля, как допрос свидетеля. Результаты допросов, оформленные с соблюдением установленной процедуры, в совокупности с другой информацией и документами служат доказательством по делам о налоговых правонарушениях.
Целью допроса свидетелей является выяснение обстоятельств осуществления определенных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, которые вызывают сомнения у контролирующих органов. Информацию, полученную в ходе допроса, налоговые инспекторы в дальнейшем используют как элемент доказательной базы в делах о нарушении налогового законодательства.
Другими словами, допрос может иметь достаточно серьезные последствия для проверяемого налогоплательщика, поэтому следует отнестись к нему с должным вниманием.
Права налоговых органов
Право налогового органа вызывать налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах, на основании письменного уведомления закреплено подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ. Обязанность выполнять законные требования налогового органа закреплена в подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ. Фактически данная процедура является допросом, а показания свидетеля заносятся в протокол.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщик вызывается в инспекцию на основании письменного уведомления. В нем должны быть указаны:
– вопрос, по которому требуются пояснения (уведомление должно содержать подробное описание оснований для вызова налогоплательщика, иначе у него не получится подготовиться к беседе с представителями инспекции; заранее известная цель визита в налоговый орган поможет коммерсанту сформулировать объяснения по существу налоговых требований, подкрепить свои пояснения соответствующими документами, а при необходимости – воспользоваться юридической помощью);
– точное место, где состоится встреча (адрес налогового органа, номер кабинета);
– дата и время прибытия в налоговый орган (либо конкретная дата и время, либо приемные дни и часы работы инспекции, чтобы налогоплательщик сам решил, когда ему будет удобно явиться).
Как следует из подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, право налоговых органов не ограничивается периодом проведения налоговых проверок и не ставится в зависимость от осуществления каких-либо иных мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. Возможности налоговых органов по вызову налогоплательщиков в налоговый орган для дачи пояснений по вопросам, связанным с исполнением ими законодательства о налогах и сборах, фактически не ограничены, что подтверждается судебной практикой.
Добавим, что на основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию).
В силу п. 5 ст. 93.1 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). При этом налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по количеству, частоте или периоду истребования налоговым органом у налогоплательщика имеющихся у него документов (информации) в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ. В поручении об истребовании документов (информации) указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку (п. 3 ст. 93.1 НК РФ).
В п. 1 ст. 82 НК РФ разъяснено, что налоговый контроль – это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов налогового законодательства в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. При этом данный контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством: налоговых проверок; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); использования иных форм контроля, предусмотренных Налоговым кодексом РФ
Кого могут допросить
Для дачи показаний может быть приглашено любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90, подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ). Данную вероятность налоговые инспекторы оценивают самостоятельно и не должны доказывать.
Инспекторы вправе брать показания как у работников и должностных лиц (в том числе – бывших) налогоплательщика, так и у его контрагентов, налоговых агентов и прочих обязанных лиц. При этом работодатель не вправе присутствовать при таких допросах (определение ВС РФ от 16.06.20 № 301-ЭС20-8110).
В качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела. Если в качестве свидетелей все-таки были опрошены лица, заведомо заинтересованные в его исходе (например, проверяемый налогоплательщик – физическое лицо, представитель налогоплательщика – юридического лица – директор или главный бухгалтер), протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Налоговое законодательство не предусматривает каких-либо ограничений по вызову в налоговые органы руководителя организации во время камеральной проверки, он может быть привлечен в качестве свидетеля для дачи показаний (письмо ФНС России от 09.08.19 № ЕД-4-15/15859@, определение ВС РФ от 13.09.18 № 301-КГ18-13336).
Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, неправомерный отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний согласно п. 5 ст. 90 НК РФ влекут ответственность, предусмотренную ст. 128 НК РФ.
Подчеркнем, что ответственность свидетеля наступает не просто за отказ от дачи показаний, а за неправомерный отказ. Отказ свидетеля от дачи показаний возможен только по основаниям, предусмотренным законодательством (п. 3 ст. 90 НК РФ).
Отметим, что пункт 1 ст. 51 Конституции РФ определяет, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом (супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки).
Суды признают неправомерным отказ от дачи показаний на вопросы, которые: относятся к хозяйственной деятельности юридического лица; касаются выполнения трудовых обязанностей и того, каким образом физическое лицо получило свою должность; затрагивают исключительно профессиональную деятельность физического лица (должностные обязанности и должность, порядок ведения бухгалтерского учета и работы с наличностью организации); относятся к созданию и ликвидации юридического лица.
Не затрагивают законные права и интересы гражданина вопросы о: финансово-хозяйственных отношениях организации с контрагентом, с которым заключены договоры поставки; порядке оплаты; регистрации организации в налоговых органах, месте ее нахождения, количестве работников, наличии оргтехники. А также о том, с какого времени физическое лицо работает в организации, в каких юридических лицах оно являлось руководителем и учредителем, какую должность занимает в настоящее время.
Суды полагают неубедительными указания физических лиц на возможные негативные последствия со стороны работодателя в случае предоставления налоговому органу истребуемых данных, поскольку эти последствия носят вероятностный характер и противоречат нормам трудового законодательства.
Отметим, что на основании ст. 19.4 КоАП РФ неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц.
В свою очередь, в соответствии со ст. 129.1 НК РФ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа.
При наличии уважительных причин (болезнь, несвоевременное получение повестки, дальнее расстояние, ограниченный срок для явки и пр.) можно перенести время и место проведения допроса. Однако о таких причинах свидетелю следует заранее известить налоговый орган, направивший повестку.
В пункте 2 ст. 90 НК РФ определено, что не могут допрашиваться в качестве свидетелей лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Кроме того, существует категория вполне разумных и дееспособных граждан, которых тоже нельзя допрашивать. Речь идет о лицах, получивших информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (письмо ФНС России № ЕА-4-15/13203@), в частности об адвокатах, аудиторах, нотариусах, врачах, священниках.
Может ли при допросе присутствовать представитель
Возможность участия в допросе представителя (адвоката) свидетеля в ст. 90 НК РФ прямо не предусмотрена. Однако и запрета на этот счет нет.
Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе, поэтому круг лиц, присутствующих при проведении допроса свидетеля, не ограничен (письмо Минфина России от 18.12.20 № 03-02-08/111223). К тому же при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное п. 1 ст. 48 Конституции РФ право на получение квалифицированной юридической помощи (письма ФНС России от 31.12.13 № ЕД-4-2/23706@ и от 30.10.12 № АС-3-2/3920@).
Иными словами, свидетель при допросе должностными лицами налогового органа вправе воспользоваться квалифицированной юридической помощью, т. е. услугами адвоката.
Специалисты ФНС России в письме от 17.08.20 № ЕА-4-15/13203@ разъяснили, что налоговым законодательством не регламентированы права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ. Закон № 63-ФЗ не регламентирует участие адвоката от имени доверителя в процессуальных мероприятиях, проводимых в отношении последнего.
По мнению ФНС России, в процессе допроса свидетеля его адвокат в силу п. 3 ст. 99 НК РФ вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Однако ответы на вопросы свидетель дает самостоятельно. Аналогичное разъяснение, что адвокат может помочь на допросе свидетелю, но не может заменить его, ФНС России давала и ранее. Допрос представителя (адвоката) вместо свидетеля недопустим, даже если у него будет доверенность с такими полномочиями.
Может ли представитель прийти на допрос к налоговым инспекторам вместо свидетеля? В силу ст. 29 НК РФ налогоплательщик вправе участвовать в налоговых отношениях через представителя. Тот представляет интересы на основании нотариальной доверенности. Однако эта норма не предусматривает возможность возложения на представителя полномочий свидетеля.
Другими словами, передача полномочий свидетеля представителю по доверенности действующим законодательством не предусмотрена (письмо Минфина России от 18.12.20 № 03-02-08/111223, решение ФНС России от 11.04.18 № СА-3-9/2269@).
Где может проводиться допрос
Положения ст. 90 НК РФ прямо не определяют, где именно (в каком помещении) в рамках налоговой проверки может быть проведен допрос свидетеля. Как правило, допрос проходит на территории проверяемого налогоплательщика либо в ИФНС.
Вместе с тем согласно п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля (в том числе бывшего работника проверяемого налогоплательщика) могут быть получены и по месту его пребывания. Это возможно, если физическое лицо не в состоянии явиться в налоговый орган из-за болезни (старости или инвалидности), в иных случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.
Отметим, что п. 5 ст. 91 НК РФ гласит следующее: доступ должностных лиц, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения против воли проживающих в них граждан не допускается (согласие жильцов не требуется только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения). Допрос свидетеля (в том числе бывшего работника налогоплательщика) может быть проведен в его квартире при условии, что он не возражает против визита контролеров (письма Минфина России от 01.09.20 № 03-02-08/76651, 20.02.18 № 03-02-08/10690).
Минфин России в письме от 18.10.19 № 03-02-08/80594, сославшись на определение ВС РФ от 03.02.15 № 309-КГ14-2191, пояснил: если допрос свидетеля был произведен не в помещении, а на улице, это обстоятельство с учетом положений ст. 90 НК РФ само по себе не свидетельствует о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу, подлежащего оценке в совокупности с иными доказательствами по делу.
Правомерны ли допросы свидетелей до начала проверки
В Налоговом кодексе РФ не установлены временные периоды, в течение которых можно допрашивать свидетелей. Допрос может быть проведен непосредственно во время налоговой проверки, во время ее приостановления. Свидетели могут быть допрошены и до того, как проверка начнется, либо же в ходе мероприятий дополнительного контроля (например, для уточнения результатов проверки). Правомерность таких действий налоговых инспекторов отмечена в ряде судебных решений (постановления АС Западно-Сибирского округа от 10.09.20 № Ф04-2361/2020 и 30.07.20 № Ф07-7553/2020, АС Дальневосточного округа от 28.11.19 № Ф03-4534/2019 и др.).
Протокол допроса
Перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 НК РФ).
В приложении № 13 к приказу ФНС России от 07.11.18 № ММВ-7-2/628@ приведена форма протокола допроса свидетеля. Требования к оформлению протокола предусмотрены в ст. 99 НК РФ. Протокол допроса свидетеля должен быть подписан составившим его должностным лицом налогового органа и всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Основной целью подписания протокола является удостоверение его содержания допрашиваемым лицом.
В ходе допроса физическое лицо может заявить о необходимости сделать перерыв или попросить перенести допрос на другой день, например, по причине плохого самочувствия. Гражданин вправе потребовать отразить свои заявления в протоколе либо изложить их в качестве замечаний.
Конечный этап рассматриваемого мероприятия – ознакомление с протоколом и его подписание свидетелем. При этом налоговый орган обязан выдать свидетелю копию протокола допроса (п. 6 ст. 90 НК РФ). В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.
И самое главное: несоблюдение законных процедур получения свидетельских показаний налоговым органом влечет недопустимость данных доказательств (постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.02.20 № Ф04-7278/2019).
