На практике может сложиться ситуация, когда у организации, которая реализует услуги или работы, отсутствует акт приемки работ или услуг, подписанный заказчиком. Как определить дату признания выручки от их реализации для налогообложения?
В Налоговом кодексе РФ дата определения налоговой базы при выполнении работ и оказании услуг – это момент их передачи. Что именно понимать под передачей, Налоговый кодекс РФ не указывает. Исходя из буквального смысла термина “передача”, ее определяют как одностороннее действие подрядчика (исполнителя), выражающееся в составлении акта приема-передачи.
Дата определения налоговой базы при оказании услуг
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой для налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Под реализацией услуг, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, понимается, в частности, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, – оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Особенности отражения операций, которые классифицируются как услуги, заключается в том, что они фактически реализуются не одномоментно, а в течение определенного времени.
Исходя из ПБУ 9/99, для признания выручки от оказания услуг должен быть оформлен первичный учетный документ, который подтверждает факт оказания услуги и соответствует установленным Законом о бухгалтерском учете требованиям.
Отметим, что существуют нормы о составлении акта о выполненных работах по договору подряда – ст. 720 ГК РФ и по договору строительного подряда – п. 4 ст. 753 ГК РФ. В силу ст. 783 ГК РФ общие положения о подряде (в том числе ст. 720 ГК РФ) применяются и к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779 – 782 ГК РФ.
Если бухгалтеру необходимо выяснить, точно ли его организация оказывала именно услуги, то целесообразно обратиться к п. 2 ст. 779 ГК РФ, где прямо сказано, что договор возмездного оказания услуг заключается при оказании следующих видов услуг: связи; медицинских; ветеринарных; аудиторских; консультационных; информационных; услуг по обучению, туристическому обслуживанию. Многим из перечисленных видов услуг посвящены специальные нормативные правовые акты (например, в сфере информационных услуг – Федеральный закон от 27.07.06 № 149-ФЗ, в сфере туризма – Федеральный закон от 24.11.96 № 132-ФЗ, в сфере услуг связи – Федеральный закон от 17.07.99 № 176-ФЗ, Федеральный закон от 07.07.03 № 126-ФЗ и др.).
Перечень услуг, представленный в п. 2 ст. 779 ГК РФ, не является закрытым, в нем указано, что правила, установленные для договора возмездного оказания услуг, применяются к перечисленным и иным видам услуг, за исключением услуг, оказываемых по договорам, которые регулируются специальными главами Гражданского кодекса РФ. Отсюда следует, что договор возмездного оказания услуг можно заключить на оказание, например, юридических, охранных, рекламных услуг, а также услуг по предоставлению персонала, по ведению бухгалтерского учета.
В то же время положения гражданского законодательства о договоре возмездного оказания услуг не содержат требований об обязательном составлении документа, подтверждающего факт оказания услуг (например, акта оказания услуг), поскольку услуги потребляются заказчиком в процессе их оказания исполнителем. Составление акта является лишь подтверждением свершившегося факта потребления услуг. Стороны вправе установить условие, предусматривающее составление акта, а также порядок действий и сроки по оформлению этого документа (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Иначе говоря, необходимость составления акта и порядок его подписания сторонами можно предусмотреть в договоре.
При отсутствии акта оказания услуг организация-исполнитель может документально оформить факт признания выручки, составив внутренний документ, например, справку бухгалтера. Руководствуясь Законом о бухгалтерском учете и ПБУ 1/2008, организация самостоятельно выбирает вид и форму первичного учетного документа, которым оформляется факт хозяйственной жизни, в зависимости от характера факта, конкретных обстоятельств, в которых он совершается, установленного документооборота, распределения ответственности между работниками.
На жалобы организаций, оказывающих услуги иностранным заказчикам, на непонимание последними необходимости оформления дополнительно к инвойсу акта оказания услуг, специалисты Минфина России, как правило, отвечают следующее: препятствий для использования в качестве первичного учетного документа счета (инвойс) или другого аналогичного документа нет, при условии содержания в них обязательных реквизитов, предусмотренных Законом о бухгалтерском учете
Налог на добавленную стоимость
В случае отсутствия полной или частичной предоплаты база по НДС определяется на день отгрузки (передачи) работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, налог необходимо начислить, если услуга оказана.
Дата оказания услуг зависит от их вида:
– для длящихся услуг (аренды, охраны, связи, тепло-, водо-, газо-, электроснабжения и т. п.) – это последний день месяца или квартала (письмо Минфина России от 23.01.19 № 03-07-11/3435);
– для любых других услуг – это дата подписания исполнителем акта об оказании услуг (письмо Минфина России от 01.02.19 № 03-07-11/5795).
Услуга реализуется в момент ее потребления заказчиком и не подразумевает под собой передачу имущества или результатов работ (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). Как правило, помимо подписанного акта в большинстве случаев имеются доказательства, подтверждающие реальное оказание услуги или потребление ее заказчиком. При наличии таких доказательств у исполнителя есть все основания отразить выручку и начислить НДС по дате составления акта об оказании услуги, не дожидаясь подписания документа заказчиком.
Налог на прибыль
Для налога на прибыль, согласно п. 3 ст. 271 НК РФ, датой получения доходов от реализации работ, услуг признается дата реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как переход права собственности на результат оказания услуг. При методе начисления доход от оказания услуг по общему правилу признается на дату оказания этих услуг заказчику (письма Минфина России от 17.02.17 № 03-03-06/1/9283, от 01.02.19 № 03-07-11/5795). Доходы, полученные по договору об оказании услуг, организация должна учитывать в том налоговом периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг.
Бывают услуги, которые оказываются не в течение одного налогового периода, а в течение нескольких, и при этом поэтапной сдачи услуг не предусмотрено. В этом случае доходы от оказания услуг нельзя признавать целиком после фактического оказания услуги и подписания акта. Эти доходы необходимо распределять в следующих случаях (п. 2 ст. 271 НК РФ): доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам; связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Суды могут поддерживать позицию налоговых органов о том, что доход от оказания услуг учитывается для налогообложения независимо от акта подписания контрагентом (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 11.02.19 № Ф02-6836/2018 по делу № А33-9619/2018). Суды указали, что показатели налоговой базы должны быть достоверно известны налогоплательщику, поскольку именно он оказывал контрагенту услуги и знал их стоимость. Таким образом, у юридического лица не было необходимости получать от другой стороны подписанный акт.
Дата определения налоговой базы при выполнении работ
Акт выполненных работ должен быть подписан заказчиком в срок, указанный в договоре подряда, а при его отсутствии – в течение семи дней с момента его получения от подрядчика (п. 2 ст. 314 ГК РФ, определение ВС РФ от 25.09.17 № 306-ЭС17-12853 по делу № А55-5794/2016). По истечении срока, установленного договором подряда для подписания акта выполненных работ, или семидневного срока с момента получения заказчиком указанного документа акт выполненных работ будет считаться неподписанным со стороны заказчика, а сам он – уклонившимся от принятия работ. В таком случае подрядчик вправе потребовать от заказчика оплаты выполненных работ на основании ст. 309, 310 и п. 1 ст. 711 ГК РФ, а также реализовать иные права, предусмотренные ст. 720 ГК РФ.
Датой передачи работ в общем случае является дата их приемки (подписания акта) заказчиком, иными словами, дата определения налоговой базы при выполнении работ приравнивается к дате их реализации. Такова же и позиция судов.
Налог на добавленную стоимость
Моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) работ (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). По мнению Минфина России, для определения этого момента днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (письма от 07.03.19 № 03-07-14/14948, от 27.09.19 № 03-07-11/74445). Акт сдачи-приемки работ подтверждает сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения.
Бывает, что исполнитель оформил акт: указал в нем текущую дату, подписал его. Заказчик поставил подпись на документе позднее. Что считать датой передачи работ (услуг) и когда начислять налоги? Минфин России рассмотрел такую ситуацию в письме от 07.03.19 № 03-07-14/14948 в связи с изменением ставки НДС с 18 на 20%. Специалисты указали на то, что датой передачи работ или услуг следует считать день, когда акт подписали обе стороны договора – исполнитель и заказчик, поскольку именно в этот момент происходит переход права собственности на результаты выполненных работ (п. 1 ст. 702, п. 1, 2 ст. 720 ГК РФ).
Налог на прибыль
Выручка от реализации работ признается доходом от реализации на дату принятия выполненных работ (п. 1, 2 ст. 249, подп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).
В п. 2 ст. 272 НК РФ сказано, что датой осуществления материальных расходов в виде работ и услуг производственного характера считается дата подписания налогоплательщиком, применяющим метод начисления, акта приемки-передачи работ (услуг).
Документом, который подтверждает сдачу работ (услуг), является акт сдачи-приемки работ. Заказчик может его не подписать. Такая ситуация бывает чаще всего при выполнении строительно-монтажных работ.
На официальном сайте ФНС России еще в 2015 г. были опубликованы разъяснения ведомства по вопросу начисления НДС исполнителем в случае, если заказчик отказывается подписывать акт сдачи-приемки работ. Аналогичные разъяснения были и в 2018 г. https://www.nalog.ru/ rn18/news/tax_doc_news/5641541/.
По смыслу ст. 720 ГК РФ завершение работ подрядчиком и сдача готового результата заказчику оформляются актом выполненных работ или иным документом, подтверждающим факт выполнения работ и сдачу результата заказчику. В отношении договора строительного подряда ст. 753 ГК РФ прямо предусматривает, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. В случае немотивированного отказа заказчика подписать акт сдачи-приемки результатов работ п. 4 ст. 753 ГК РФ предоставляет подрядчику возможность оформить такой акт в одностороннем порядке. При этом производится соответствующая отметка в акте. Документ считается действительным, подтверждает проведенные работы, и на его основании подрядчик должен выставить соответствующие счета-фактуры заказчику.
Из норм Гражданского кодекса РФ налоговый орган делает вывод о том, что акт сдачи-приемки результата выполненных работ, подписанный только исполнителем, подтверждает выполнение и передачу указанного в нем подрядчиком объема работ. Поэтому контролеры требуют исчислять НДС и налог на прибыль в день передачи работ (услуг).
Оформленный в таком порядке акт является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору, и при отказе заказчика от оплаты на суд возлагается обязанность рассмотреть доводы заказчика, обосновывающие его отказ от подписания акта приемки результата работ (п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 “Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда”).
Руководствуясь п. 4 ст. 753 ГК РФ и указанной позицией ВАС РФ, судьи удовлетворяют иски подрядчиков о взыскании стоимости работ, выполнение которых подтверждено актами сдачи-приемки, оформленными в одностороннем порядке (постановления АС Волго-Вятского округа от 30.08.19 № Ф01-3885/2019 по делу № А82-7153/2017, АС Центрального округа от 23.10.19 № Ф10-4963/2019 по делу № А23-3396/2018, АС Уральского округа от 16.06.20 № Ф09-3311/20 по делу № А47-3880/2019 и др.).
Суды встают на сторону подрядчиков только при условии документального подтверждения факта направления заказчику уведомления о готовности произвести сдачу работ либо актов сдачи-приема и при отсутствии мотивированного отказа заказчика от их подписания. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. В суде подрядчик должен подтвердить факт немотивированного уклонения заказчика от приемки работ и подписания акта.
Принимая решение об оформлении акта в одностороннем порядке, подрядчик должен оценить сложившиеся обстоятельства. Попытка сослаться на односторонний акт в обход требований Гражданского кодекса РФ и законодательства о закупках повлечет потери времени и денег (в связи с участием в судебных тяжбах), но не позволит добиться принятия решения о взыскании денег с заказчика работ.
Претензии по выполненной работе
Если заказчик не подписал акт из-за несущественных недостатков, которые могли быть устранены (подрядчиком или заказчиком), то арбитры подтвердят обоснованность заявленных в иске требований, основанных на одностороннем акте сдачи-приемки, и примут решение о том, что такие недостатки не являются безусловным основанием для освобождения заказчика от их оплаты (определения ВС РФ от 19.01.16 № 305-ЭС15-16960 по делу № А41-73822/14, от 22.12.16 № 309-ЭС16-17949 по делу № А07-53/2016, от 18.01.17 № 309-ЭС16-19205 по делу № А07-5613/2015, от 23.05.17 № 308-ЭС17-6091 по делу № А32-6339/2015 и др.).
Если подрядчик в нарушение требований закона и условий контракта не известил заказчика о завершении выполнения работ и не вызывал его для участия в приемке результата работ, то судьи признают односторонние акты ненадлежащими доказательствами и откажут подрядчику в удовлетворении иска (определение ВС РФ от 11.02.16 № 309-ЭС15-15366 по делу № А50-23022/2014).
В ситуациях, когда результат работ не пригоден для использования (не имеет потребительской ценности для заказчика) или работы выполнены сверх предусмотренных контрактом объемов, односторонний акт не поможет подрядчику доказать наличие у заказчика задолженности.
Оформление актов в одностороннем порядке не поможет подрядчику получить плату за работы, выполнение которых не было предусмотрено контрактом и не согласовано с заказчиком (постановление АС Уральского округа от 09.12.19 № Ф09-8051/19 по делу № А47-1930/2019). Решение в пользу заказчика работ принято также в постановлении АС Поволжского округа от 23.07.19 № Ф06-49147/2019 по делу № А55-20426/2018 (определением ВС РФ от 25.12.19 № 306-ЭС19-21096 отказано в передаче дела на пересмотр) и других судебных актах.
Минфин России высказался о ситуациях в суде в письме от 27.09.19 № 03-07-11/74445. В случае если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, то днем выполнения работ для НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда. Следовательно, на эту дату у подрядчика возникает обязанность исчислить НДС со стоимости выполненных работ. Отметим, что эта позиция справедлива и для налога на прибыль.
Некоторые организации, не желая рисковать, включают в базу по налогам работы сразу – на дату составления акта. Чреваты ли такие действия? Могут ли налоговые органы при проверке, например, включить присужденные судом суммы во внереализационный доход, несмотря на то, что они уже однажды были включены в налогооблагаемую прибыль как доходы от реализации? Нет, не могут. Дело в том, что суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ). Что касается НДС, то похожей нормы, к сожалению, нет в главе 21 НК РФ. Между тем такой же подход, на наш взгляд, применим и в отношении данного налога.
Алгоритм действий подрядчика должен быть ясен бухгалтеру.
Подрядчик после завершения работ должен известить заказчика об их готовности и пригласить его для приемки. В случае уклонения заказчика от подписания акта выполненных работ подрядчику следует подписать его в одностороннем порядке и направить заказчику.
Для подтверждения сдачи заказчику выполненных работ рекомендуется выполнить следующие действия.
Шаг 1. Направить заказчику сообщение о завершении работ с требованием их принять
Сообщение направляется ценным письмом с описью вложения и уведомлением о вручении. Кроме того, к требованию необходимо приложить заполненный и подписанный подрядчиком акт сдачи-приемки выполненных работ с требованием принять выполненные работы в указанный им разумный срок. Если договором подряда согласована возможность использования электронного документооборота, то сообщение можно выслать заказчику по электронной почте.
Акт должен содержать полный перечень, объем и стоимость каждого из выполненных видов работ.
В случае если результат выполненных работ невозможно использовать в отсутствие информации, касающейся их эксплуатации, то вместе с актом выполненных работ заказчику должна быть направлена исполнительская документация (определение ВС РФ от 26.06.17 № 305-ЭС17-6994 по делу № А40-53124/2016).
Шаг 2. Направить счет на оплату и претензию с требованием об оплате выполненных работ
После истечения предоставленного срока в случае необоснованного уклонения заказчика от подписания акта выполненных работ подрядчик должен подписать его в одностороннем порядке и передать второй экземпляр заказчику, приложив счет на оплату и претензию с требованием об оплате выполненных работ.
В сфере строительного подряда прямо предусмотрено, что при уклонении одной из сторон от подписания акта выполненных работ на нем делается соответствующая отметка, и акт подписывается другой стороной в одностороннем порядке (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Применительно к другим видам подряда, где также требуется оформление факта сдачи готового результата работ, данная норма права может быть применена по аналогии (п. 1 ст. 6 ГК РФ).
Шаг 3. Собрать доказательства выполнения работ
В частности, это могут быть экспертное заключение, отчет об оценке или заключение специалиста, подтверждающие факт и объем выполненных работ, а также их рыночную стоимость, переписка с заказчиком, результаты административных проверок на основании обращений подрядчика и иные допустимые доказательства.
Доказательством реального принятия заказчиком сданного ему результата работ может быть также подтверждение его фактического использования в его производственной или иной хозяйственной деятельности (п. 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 14.11.2018). В зависимости от ситуации и характера выполненных работ подрядчик самостоятельно должен сформировать свою доказательственную базу, включив в нее любые доказательства, которыми он располагает.
Шаг 4. Обратиться в суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по договору подряда
При наличии подписанного в одностороннем порядке акта выполненных работ вместе с доказательствами его направления заказчику, а также надлежащего уведомления заказчика о выполнении работ подрядчик сможет взыскать задолженность по оплате выполненных работ с заказчика в судебном порядке на основании ст. 309 – 310 и 711 ГК РФ. Помимо акта выполненных работ, подписанного в одностороннем порядке, подрядчик вправе предоставлять и иные доказательства, подтверждающие выполнение им своих обязательств по договору подряда.
Кроме того, подрядчик может взыскать с заказчика проценты за пользование чужими денежными средствами, а также возмещение убытков в части, превышающей сумму начисленных процентов (п. 1, 2 ст. 395 ГК РФ).
В случае если договором предусматривалась выплата неустойки за несвоевременную оплату работ (ст. 330 ГК РФ), то проценты за пользование чужими денежными средствами не подлежат взысканию, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 4 ст. 395 ГК РФ).
