Состав прямых затрат, которые включаются в себестоимость каждого конкретного вида продукции, НК не предусматривает. Указывает лишь на то, что их выбор должен быть обоснован. Но одно то, что фирма прописала перечень прямых затрат в учетной политике, об обоснованности выбора еще не говорит. До того, как утверждать учетную политику, нужно изучить особенности формирования себестоимости продукции в той отрасли, в которой вы работаете, по официально утвержденным документам – инструкциям, рекомендациям и т.д.
Косвенные расходы
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В НК РФ нет четкого перечня косвенных расходов . Как правило, таковыми считают:
- заработную плату и начисленные на нее социальные взносы на обязательное социальное страхование управленческого персонала и сотрудников подразделений, не занятых непосредственно в производстве, торговле, выполнении работ, оказании услуг;
- расходы на ремонт и аренду непроизводственных объектов;
- затраты на командировки;
- расходы на рекламу;
- амортизацию по основным средствам, которые не используются для производства продукции (мебели, оргтехники и ЭВМ, транспорта, предназначенных для управленческого персонала).
Единственная трата, которую НК РФ прямо относит к косвенным расходам, – это амортизационная премия (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Это часть стоимости основного средства, которую единовременно списывают в период ввода объекта в эксплуатацию (п. 9 ст. 258).
Косвенными считают расходы, которые не закреплены в учетной политике в качестве прямых. Кроме того, они не должны относиться к внереализационным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). Внереализационные расходы на прямые и косвенные не разделяются (абз. 3 ст. 320 НК РФ).
Вместе с тем при решении вопроса об отнесении той или иной затраты к косвенным расходам нужно руководствоваться особенностями технологического процесса и учитывать экономически обоснованные показатели (см. Определение КС РФ от 25 апреля 2019 № 876-О).
Прямые расходы
В НК РФ нет однозначного определения и прямых затрат. Есть только общие рекомендации (ст. 318, 320 НК РФ).
Главное: к прямым расходам относятся те затраты, которые имеют явную связь с процессом производства товаров, выполнения работ, оказания услуг:
- стоимость сырья и материалов;
- амортизация производственного оборудования;
- заработная плата производственного персонала;
- в торговле – это цена товаров, таможенные пошлины, доставка, затраты на страхование.
Исчерпывающий перечень прямых расходов фирма определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Расходы, не включенные в учетную политику в качестве прямых, будут считаться косвенными. Но это не означает, что налоговая с этим согласится.
Ведь периоды признания прямых и косвенных расходов различаются. Ошибка приведет к занижению налоговой базы и недоплате налога в одном из них и завышению и переплате налога в другом.
Так как же не допустить ошибку при делении затрат на прямые и косвенные? На одну интуицию рассчитывать не стоит. В налоговом учете все должно опираться на документы.
Так, в Определении Верховного Суда РФ от 23 декабря 2021 г. № 307-ЭС21-24536 сказано прямо: при делении расходов на прямые и косвенные необходимо учитывать инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции по соответствующим отраслям.
Суть спора. Организация осуществляла поиск, добычу, транспортировку и переработку добытых алмазов.
Согласно учетной политике затраты на водоотведение, электроэнергию, приобретение дизельного топлива для заправки транспорта, используемого при добыче руды и другие расходы организация учитывала как косвенные в период их возникновения. Инспекция посчитала, что подобные затраты формируют себестоимость продукции, поэтому их нужно учитывать в составе прямых и признавать по мере реализации продукции.
Суды и Верховный Суд поддержали налоговиков. Несмотря на то, что НК РФ предписывает налогоплательщику самостоятельно в учетной политике определять перечень прямых расходов, их квалификация должна быть обоснованной. При этом следует учитывать отраслевые особенности формирования себестоимости продукции. В данном случае это Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов (утв. Роскомдрагметом 28 февраля 1994 г.).
На основании этой инструкции спорные расходы были исключены из состава косвенных. Налог на прибыль был доначислен.
Перечень прямых расходов должен быть исчерпывающим и обоснованным.
