Наличие умысла, за которым помимо налоговых последствий может последовать и уголовная ответственность, доказывается совокупностью факторов, свидетельствующих об умышленных действиях налогоплательщика.
Умысел в налоговом праве
Положениями ст. 110 НК РФ определены формы вины при совершении налогового правонарушения:
– виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности;
– налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление их вредных последствий;
– налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать;
– вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Наличие умысла влияет на размер штрафа за неуплату налогов. Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы. Те же деяния, совершенные умышленно, в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ влекут взыскание штрафа в удвоенном размере – 40% неуплаченной суммы налога.
Например, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 20.01.20 по делу № А46-20334/2018 констатируется следующее. Признавая правомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, суды исходили из того, что совокупность представленных в материалы дела доказательств свидетельствует о наличии в действиях заявителя умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды посредством оформления фиктивных сделок со спорными контрагентами; об осознании им противоправного характера своих действий.
Вместе с тем, как отмечено в постановлении АС Центрального округа от 13.09.19 по делу № А09-8306/2018, наличие умысла подразумевает под собой предоставление доказательств, что данная сделка была совершена умышленно с целью уклонения от уплаты НДС или с целью его необоснованного возмещения из бюджета.
Пример наличия умысла в действиях налогоплательщика присутствует, в частности, в постановлении АС Центрального округа от 22.11.18 по делу № А36-4222/2017. Оценка представленных сторонами доказательств в их совокупности позволила судам сделать вывод о том, что организация, являясь юридическим лицом и самостоятельным субъектом рыночной экономики, не имела реальной экономической самостоятельности, своей продукцией не распоряжалось, а ее действия по оплате рекламных и маркетинговых услуг в пользу другой (управляющей) организации, одновременно являющейся приобретателем основной части ее продукции по фиксированным ценам, в 2 раза заниженным относительно цен дальнейшей реализации оптовым покупателям, носили умышленный характер.
Умысел в уголовном праве
В статье 25 УК РФ представлены базовые понятия:
– преступлением, совершенным умышленно, признается деяние, совершенное с прямым или косвенным умыслом;
– преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления;
– преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично.
Таким образом, для признания умысла необходимы доказательства, что лицо, совершающее определенные действия, осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий, даже если и не желало их наступления, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично. Между тем умысел может быть как прямым, так и косвенным.
Наличие умысла влечет за собой уголовное наказание. Например, в определении Московского городского суда от 15.05.17 № 4г/3-3457/2017 подтвержден обвинительный приговор в отношении двух граждан, которые организовали конкурс на поставку для потребностей двух АЭС ручных копирующих манипуляторов.
Два осужденных гражданина и иные лица, действуя организованной группой и имея преступный умысел на хищение средств ФГУПа, используя свое служебное положение и злоупотребляя доверием, организовали представление конкурсной комиссии двух заявок от двух претендентов по цене 74,28 евро и 74,689 евро за штуку.
Конкурсная заявка была подделана этой группой с целью обмана конкурсной комиссии, создания видимости большей привлекательности заявки подконтрольного преступникам претендента.
Следствием выявлено, что цена производителя поставленных манипуляторов составляла 28,75 евро за единицу. Столь существенное различие между ценовыми показателями оборудования, указанными в сфальсифицированной ценовой заявке и ценами завода-производителя ввело в заблуждение ФГУП о ценах на манипуляторы, способствовало формированию ошибочного представления о выгоде сотрудничества с победителем конкурса при покупке названного оборудования и, в конечном счете, обусловило покупку оборудования по искусственно завышенной цене, что повлекло причинение крупного ущерба.
Что касается уголовных преступлений за неуплату налогов (ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ), то в п. 8 Пленума ВС РФ от 26.11.19 № 48 внимание судов было обращено на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или ИП, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом.
При решении вопроса о его наличии суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (ст. 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного п. 7 ст. 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Таким образом, для уголовной ответственности за налоговые преступления необходимо наличие прямого умысла. Например, в апелляционном определении Московского городского суда от 15.04.15 по делу № 10-4640/15 был подтвержден обвинительный приговор в отношении директора организации. Он был признан виновным в совершении уклонения от уплаты налогов посредством включения в декларацию заведомо ложных сведений. С этой целью он организовал фиктивные операции (порой совершавшиеся в течение одного дня), которые позволили увеличить общую стоимость оборудования, якобы приобретенного у посредника, в 20 раз по сравнению с таможенной стоимостью товара, указанной в ГТД. Это повлекло за собой завышение предъявленной к вычету суммы НДС.
Доказательства умысла – совокупность обстоятельств
В письме ФНС РФ от 13.07.17 № ЕД-4-2/13650@ представлены согласованные со Следственным комитетом РФ Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов). В них, в частности, представлены следующие рекомендации:
– изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей;
– умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости;
– для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий;
– учитывая необходимость уделять внимание целям и мотивам действий лиц, целесообразно стремиться к документальному выявлению и закреплению всей последовательности действий налогоплательщика и подконтрольных ему лиц, в том числе подставных. Например, важно проследить действия налогоплательщика от момента создания, привлечения для использования в налоговой схеме подставного лица до момента обналичивания денежных средств и их использования в соответствии с планируемыми налогоплательщиком целями.
Вместе с тем в данном письме указано, что недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов. Солидарны с этим выводом и суды. Например, в постановлении АС Северо-Западного округа от 15.03.19 по делу № А42-9582/2017 отмечено, что недопустимо обоснование виновности лица предположениями, соображениями вероятности тех или иных фактов. Умысел на совершение налогового правонарушения может быть доказан совокупностью обстоятельств в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для обоснования умышленности совершенного деяния в акте налоговой проверки необходимо в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовало конкретное лицо при совершении противоправных действий.
В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 27.05.19 по делу № А53-7070/2018 суд отклонил довод налогового органа о наличии схемы “дробления бизнеса” с целью сохранения права на УСН, поскольку с целью выявления и доказывания таких схем инспекции необходимо ориентироваться на ряд обстоятельств. Между тем в рассматриваемом случае она не доказала совокупность признаков, характерную для искусственного дробления бизнеса, отсутствуют основания для вывода об умышленных действиях, имеющих своей целью получить необоснованную налоговую выгоду.
В постановлении АС Поволжского округа от 14.02.19 № Ф06-42516/2018 по делу № А55-1230/2018 по итогам рассмотрения конкретного налогового спора констатируется:
– изложение доказательств должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей;
– ни в акте налоговой проверки, ни в решении налогового органа не указано, какие именно виновные действия (бездействие) и какими именно должностными лицами (представителями) заявителя были совершены умышленно. Доказательств того, что организация осознавала противоправный характер своих действий по несению спорных расходов по налогу на прибыль и по включению в состав вычетов по НДС, желала либо сознательно допускала наступлению вредных последствий в виде непоступления в бюджет данных налогов, налоговым органом не представлено;
– для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий;
– поскольку ни акт налоговой проверки, ни оспариваемое решение налогового органа не содержат доказательств, подтверждающих умысел должностных лиц и осознание ими противоправного характера своих действий, судебная коллегия суда кассационной инстанции согласилась с выводами суда апелляционной инстанции о признании незаконным решения налогового органа.
Наличие умысла – отказ в вычете НДС и признании расходов
Самым распространенным случаем проявления умысла на неуплату налогов является создание формального документооборота по заведомо нереальным операциям с целью уменьшения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль.
Например, в постановлении 13 ААС от 14.05.18 по делу № А56-78517/2017 (оставлено в силе постановлением АС Северо-Западного округа от 30.08.18 и определением ВС РФ от 19.12.18 № 307-КГ18-21067), в частности, отмечено, что в рассматриваемом судами случае об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на необоснованное применение вычетов по НДС и увеличение расходов по налогу на прибыль посредством совершения операций с контрагентами путем создания формального документооборота, свидетельствуют установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, обстоятельства, указывающие на согласованность действий участников сделок, а также доказательства нереальности операций по поставке товаров спорными контрагентами в адрес организации.
Умысел в контексте ст. 54.1 НК РФ
Федеральным законом от 18.07.17 № 163-ФЗ в Налоговый кодекс РФ введена ст. 54.1, в соответствии с которой не допускается уменьшение налогоплательщиком базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в его налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.
В письме ФНС РФ от 16.08.17 № СА-4-7/16152@ под искажением предложено понимать намеренные (умышленные) действия.
Практика рассмотрения в судах налоговых споров по ст. 54.1 НК РФ подтверждает позицию ФНС РФ. Например, в решении АС Свердловской области от 12.02.19 по делу № А60-57939/2018 (оставлено в силе постановлением 17 ААС от 17.08.19) констатируется:
– об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствуют установленные факты включения в цепочку контрагентов в целях увеличения вычетов по НДС и завышения расходов по налогу на прибыль “проблемных контрагентов” при наличии достаточных сведений о том, что ими спорные сделки не осуществлялись. Причем руководитель налогоплательщика, очевидно, осведомлен, что указанными контрагентами реальных хозяйственных операций не осуществлялось;
– налогоплательщиком минимизированы налоговые обязательства в результате умышленного искажения данных, отражающих порядок ведения им финансово-хозяйственной деятельности. Это в соответствии со ст. 54.1 НК РФ определяется как обстоятельство, с которым связана необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на учет расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявление к вычету (зачету) сумм НДС.
В решении АС Ставропольского края от 24.03.20 по делу № А63-18630/2019 присутствует ссылка на техническое заключение, в котором указывается, что для ремонта стекловаренной печи не может быть использовано такое количество швеллера и уголка, которое приобретено одной организацией у другой. В результате сделан вывод, что налогоплательщиком заявлены вычеты при исчислении НДС в результате искажения им сведений о фактах хозяйственной жизни организации.
Доказательствами наличия умысла налогоплательщика являются не отдельные факты, а совокупность обстоятельств. Например, в решении АС Челябинской области от 26.02.20 по делу № А76-48208/2019 констатируется, что в соответствии с п. 5 ст. 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделом V НК РФ. Таким образом, налоговый орган, установив по результатам мероприятий налогового контроля совокупность обстоятельств, безусловно указывающих на несоблюдение налогоплательщиком одного из условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ, вправе отказать в вычетах по НДС.
В рассматриваемой ситуации суд учел в совокупности следующие обстоятельства.
Гражданка Х в ходе допроса пояснила инспекции, что она является “номинальным” руководителем организации 1, не владеет информацией относительно ведения ею финансово-хозяйственной деятельности, свой паспорт предоставляла третьим лицам, подписывала доверенность на имя гражданина Y (директора организации 2).
На имя гражданина Y от организации 1 за подписью гражданки X выписана доверенность на право распоряжаться расчетным счетом организации 1. Кроме того, в карточке с образцами подписей, заявлении о присоединении (банковском обслуживании) в качестве контактного номера телефона указан номер мобильного телефона гражданина Y.
Отсутствуют расчеты между организациями 1 и 2. Кроме того, отсутствует движение денежных средств по расчетному счету организации 1 в проверяемом периоде, из чего следует и отсутствие ее финансово-хозяйственной деятельности.
По результатам почерковедческой экспертизы установлено, что подписи гражданки X, содержащиеся в счетах-фактурах организации 1, выполнены не ею, а иным лицом.
Договор субподряда не содержит перечня конкретных работ и срока окончания работ. В ходе судебного разбирательства представитель налогоплательщика на вопрос суда не смог пояснить, каким образом из содержания договора можно определить, какие конкретно работы необходимо выполнить и как определена стоимость подлежащих выполнению работ.
Организация 1 не могла исполнять подрядные обязательства в силу отсутствия необходимых трудовых и материальных ресурсов, а также лицензии на проведение работ по монтажу систем пожарной сигнализации. В ходе судебного разбирательства представитель налогоплательщика на вопрос суда не смог пояснить, кто конкретно (какие работники) выполнял субподрядные работы от имени организации 1, при том что работы по установке систем пожаробезопасности относятся к лицензируемым видам деятельности.
Организация 1 не могла осуществить поставку товара в связи с отсутствием документов, подтверждающих реальность поставки, в связи с отсутствием доказательств, свидетельствующих о приобретении ею товара, указанного в счете-фактуре, а также в связи с фактом подписания счета-фактуры неустановленным лицом.
Организация 1 являлась подконтрольной организации 2 в лице гражданина Y. Кроме того, непосредственно в протоколе допроса гражданка X подтвердила, что гражданин Y предложил ей номинальное руководство организацией 1. С этим согласуются и те обстоятельства, что гражданин Y (руководитель организации 2) в соответствии со справками по форме № 2-НДФЛ получал доход от организации 1, а также что на имя гражданина Y от организации 1 за подписью гражданки X выписана доверенность на право распоряжаться расчетным счетом организации 1.
Таким образом, наличие умысла (за которым, помимо налоговых последствий, может последовать и уголовная ответственность) доказывается совокупностью факторов, свидетельствующих об умышленных (т. е. осознанных) действиях налогоплательщика.
Например, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 06.02.19 по делу № А11-1752/2018 констатируется следующее. Доначисление недоимки, пеней и штрафа по НДС явилось следствием совершения налогоплательщиком умышленных действий, а именно принятия к учету документов, содержащих недостоверные сведения (счетов-фактур, товарных и товарно-транспортных накладных), оформленных от имени организации “Х”, и применения на их основании вычета по НДС. В то же время налогоплательщик обладал достоверной информацией относительно фактических поставщиков – сельхозпроизводителей, способов доставки продукции и обстоятельств сделок, но вместе с тем сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий.
В решении АС Республики Мордовия от 08.05.20 по делу № А39-9984/2019 представлены следующие обстоятельства:
– оформление организацией 1 документов для получения налоговой экономии по сделкам со спорными контрагентами носило формальный характер. Искусственно создавалась ситуация, при которой основной целью взаимодействия организации 1 с ее спорными контрагентами являлось создание условий для ухода от уплаты налогов;
– заключая спорные сделки, руководитель организации 1 осознавал противоправный характер своих действий, допускал наступление вредных последствий для бюджета от таких действий в виде неправомерного занижения базы и неправомерного применения вычетов по НДС и, соответственно, занижения сумм налога на прибыль и НДС, подлежащих уплате;
– характер действий проверяемого налогоплательщика в рамках выявленной в ходе выездной налоговой проверки налоговой схемы является продолжающимся во времени, т. е. данное нарушение происходило в продолжительном периоде (в течение 2015-2016 гг.), что исключает совершение деяния по неосторожности;
– установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о том, что гражданин Х как руководитель организации 1 умышленно перечислял на счета организаций 2 и 3 значительные денежные средства, при том что они фактически не поставляли товары в адрес организации 1;
– в действиях организации 1 имеется умысел, направленный на неправомерное создание оснований для уменьшения базы по налогу на прибыль и неправомерного применения вычетов по НДС.
Вместе с тем, как отмечено в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 24.05.19 по делу № А78-11463/2017, изложение в решении налоговым органом обстоятельств, установленных в ходе проверки в отношении контрагентов организации, в отсутствие установления и подробного описания направленности действий ее конкретных должностных лиц исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды посредством создания фиктивного документооборота с контрагентами, недостаточно для вменения налогоплательщику совершения правонарушения умышленно.
Налоговый орган, установив и описав объективную сторону правонарушения, субъективную сторону правонарушения должным образом не зафиксировал: отсутствует детальное описание факта установления умысла налогоплательщика в неуплате или неполной уплате налогов; правовая квалификация допущенного им правонарушения не зафиксирована; не отражено, каким образом и какие должностные лица допустили умышленное совершение вмененного правонарушения, выразившегося в неуплате налогов; вопрос о форме вины налогоплательщика не исследовался; ссылка на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, в оспариваемом решении отсутствует.
