В ряде случаев организации нуждаются в привлечении физических лиц для выполнения тех или иных поручений. Конечно, логичнее всего принять таких лиц на работу по трудовым договорам. Однако это не всегда целесообразно — вполне возможно, что это разовое или эпизодическое поручение или сам человек не хочет заключать трудовой договор. Законодательство Российской Федерации в этом плане довольно лояльно и предлагает ряд вариантов, в том числе имеющих отличия с точки зрения налогообложения. Ниже мы рассмотрим положительные и отрицательные стороны этих вариантов.
Контрагент-ИП: последствия для фирмы
Если работник будет оказывать услуги вашей и другим компаниям неоднократно и на возмездной основе, то осуществляемая им деятельность с высокой вероятностью является предпринимательской и сам он должен зарегистрироваться в качестве предпринимателя.
Каковы будут последствия для организации? По общему правилу гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ). К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ).
Соответственно отношения с контрагентами — индивидуальными предпринимателями оформляются по тем же самым правилам, что и с организациями. То есть вы заключите с таким физическим лицом договор на оказание услуг, затем подпишете акт и либо перечислите ему деньги на указанный ему счёт, либо выдадите наличными с учётом ограничений законодательства Российской Федерации о расчётах наличными денежными средствами. Единственное, при заключении таких договоров важно помнить об их отличиях от трудовых договоров (выплаты должны быть привязаны к выполнению работы (сдаче её этапов), а не производиться два раза в месяц, лицо не должно подчиняться графику работы, установленному в организации, и т. п.).
Нужно учитывать, что, если между сторонами заключён договор гражданско-правового характера, однако в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу части четвёртой статьи 11 ТК РФ должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (п. 8 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17.03.04 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации»). При этом суды вправе признать наличие трудовых отношений между сторонами, формально связанными гражданско-правовым договором, если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения. В этих случаях трудовые отношения между работником и работодателем считаются возникшими со дня фактического допущения физического лица к исполнению предусмотренных гражданско-правовым договором обязанностей, а неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений (определение судебной коллегии по гражданским делам Верховного суда РФ от 18.02.19 № 8-КГ18-9).
От трудового договора договор подряда отличается предметом договора, а также тем, что подрядчик сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определённой трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; подрядчик работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несёт риска, связанного с осуществлением своего труда (определение судебной коллегии по гражданским делам Верховного суда РФ от 14.01.19 № 5-КГ18-259).
Что же касается вопросов налогообложения, то здесь есть как плюсы, так и минусы. Среди положительных сторон можно отметить отсутствие обязанностей налогового агента в отношении выплат по договору с индивидуальными предпринимателями: и НДФЛ, и страховые взносы они платят самостоятельно. Среди минусов: если предприниматель применяет упрощённую систему налогообложения, то его контрагент (покупатель) поставить к вычету НДС не сможет (впрочем, это общее правило при работе с любым контрагентом на УСН).
Контрагент-ИП: последствия для физического лица
Физические лица, планирующие осуществлять деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, могут применять следующие системы налогообложения.
Общая система налогообложения (подлежат уплате НДФЛ и НДС, применяется по умолчанию) возлагает на предпринимателей ряд обязанностей по ведению отчётности и самостоятельной уплате налогов в бюджет, что при небольших объёмах работы может вызывать определённые сложности.
Упрощённая система налогообложения (уплачивается только налог при УСН, при выборе объекта «доходы» по ставке 6 %, при выборе объекта «доходы — расходы» — по ставке 15 %) характеризуется более простой отчётностью, чем общая система налогообложения, и заменой сразу нескольких налогов, которые пришлось бы платить при общей системе налогообложения (в т. ч. НДС). Выбор объекта налогообложения зависит от самого предпринимателя: кому-то легче просто расстаться с 6 процентами от доходов и не думать о подтверждении расходов, кто-то готов платить налог по более высокой ставке и собирать все документы, подтверждающие понесённые им затраты.
Единый налог на вменённый доход (вместо НДФЛ и НДС платится ЕНВД, возможен к применению только по отдельным видам деятельности, среди которых оказание бытовых услуг, розничная торговля, общепит и др.), в отличие от более широкой к распространению УСН данный налог уплачивается только по строго ограниченным видам деятельности. Возможно, что сумма к уплате в итоге будет меньше, чем при УСН, но нужно учитывать ограничения для применения этой системы.
Патентная система налогообложения предполагает ежегодную уплату заранее установленной стоимости патента, а не НДФЛ и НДС. Система возможна к применению только в отношении отдельных видов деятельности, таких как обучение, различного рода бытовые услуги и др. Эта система представляется очень удобной для случаев, когда деятельность предпринимателя не носит масштабного характера, позволяет заплатить заранее известную сумму налога, но, как и ЕНВД, строго ограничена по видам осуществляемой предпринимателями деятельности.
Нужно учитывать, что индивидуальные предприниматели являются плательщиками страховых взносов (подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ) и в 2019 году уплачивают взносы в следующем размере (подп. 1 п. 1 ст. 430 ГК РФ):
· если величина дохода предпринимателя за расчётный период не превышает 300 000 руб., — в фиксированном размере 29 354 руб. за расчётный период 2019 года;
· если величина дохода плательщика за расчётный период превышает 300 000 руб., — в фиксированном размере 29 354 руб. за расчётный период 2019 года плюс 1,0 % от суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчётный период.
При этом размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчётный период не может быть более восьмикратного фиксированного размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, указанного выше, страховые взносы на обязательное медицинское страхование — в фиксированном размере 6884 рублей за расчётный период 2019 года.
Привлечение плательщиков налога на профессиональный доход
С 1 января 2019 года по 31 декабря 2028 года в Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан) проводится эксперимент по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (ст. 1 Федерального закона от 27.11.18 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“ в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)» (далее — закон № 422-ФЗ)).
Применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (далее — НПД) вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения деятельности которых является территория любого из субъектов Российской Федерации, включённых в эксперимент (п. 2 ст. 2 закона № 422-ФЗ). То есть рассматриваемый специальный налоговый режим может быть применён, например, в Москве и Московской области. При этом в случае оказания физическим лицом, местом жительства которого является субъект Российской Федерации, не включённый в эксперимент, услуг на территории субъекта Российской Федерации, который включён в эксперимент, такое физическое лицо вправе применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (письмо Минфина России от 05.04.19 № 03-11-11/24227).
Профессиональный доход — доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наёмных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества (п. 7 ст. 2 закона № 422-ФЗ). Индивидуальные предприниматели, применяющие специальный налоговый режим, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией (включая суммы НДС, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области (п. 9 ст. 2 закона № 422-ФЗ)). Таким образом, полагаем, что рассчитан этот налог в первую очередь на физических лиц, ориентирующихся на собственный труд и не претендующих на большие объёмы.
Не вправе применять специальный налоговый режим (п. 2 ст. 4 закона № 422-ФЗ):
· лица, осуществляющие реализацию подакцизных товаров и товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
· лица, осуществляющие перепродажу товаров, имущественных прав, за исключением продажи имущества, использовавшегося ими для личных, домашних и (или) иных, подобных нужд;
· лица, занимающиеся добычей и (или) реализацией полезных ископаемых;
· лица, имеющие работников, с которыми они состоят в трудовых отношениях;
· лица, ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено пунктом 6, указанным ниже;
· лица, оказывающие услуги по доставке товаров с приёмом (передачей) платежей за указанные товары в интересах других лиц, за исключением оказания таких услуг, при условии применения налогоплательщиком зарегистрированной продавцом товаров контрольно-кассовой техники при расчётах с покупателями (заказчиками) за указанные товары в соответствии с действующим законодательством о применении контрольно-кассовой техники;
· лица, применяющие иные специальные налоговые режимы или ведущие предпринимательскую деятельность, доходы от которой облагаются налогом на доходы физических лиц, за исключением случаев, предусмотренных частью 4 статьи 15 закона № 422-ФЗ;
· налогоплательщики, у которых доходы, учитываемые при определении налоговой базы, превысили в текущем календарном году 2,4 млн руб.
Нужно учитывать, что рассматриваемый налоговый режим не применяется в отношении доходов от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам, при условии что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (подп. 8 п. 2 ст. 6 НК РФ). То есть работодатели, которые хотят сэкономить и предлагают работникам уволиться, а затем оказывать им услуги, мотивируя это снижением размера уплачиваемого налога: налог на профессиональный доход уплачивается по ставке 6 %, а НДФЛ — по ставке 13 %, рискуют. Во-первых, безопасно «перевести» на уплату этого налога можно только работников, с которыми трудовой договор расторгнут довольно давно. Во-вторых, массовый переход с трудовых договоров на гражданско-правовые и уплата физическими лицами налога на профессиональный доход вызовет повышенный интерес налоговых органов. С высокой вероятностью можно говорить о том, что получаемую в результате выгоду в результате экономии на НДФЛ и страховых взносах признают необоснованной, что повлечёт для организации неблагоприятные последствия.
Объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 6 закона № 422-ФЗ). Налоговой базой признаётся денежное выражение дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющегося объектом налогообложения. Налоговая база определяется отдельно по видам доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 1 ст. 8 закона № 422-ФЗ). Иными словами, заплатить НПД нужно будет с полученных доходов от оказания, скажем, услуг по перевозке (ст. 4 закона № 422-ФЗ). При превышении установленного порога доходов (2,4 млн руб. в текущем календарном году), учитываемых в налоговой базе, физическое лицо утрачивает право на применение специального налогового режима НПД с даты такого превышения. В отношении доходов, учтённых для целей применения НПД до даты утраты права, порядок налогообложения не меняется (письмо ФНС России от 19.04.19 № СД-4-3/7496).
В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счёт оплаты (предварительной оплаты) товаров (работ, услуг, имущественных прав), на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового периода, в котором получен доход (п. 3 ст. 8 закона № 422-ФЗ).
Доходы, которые получает физическое лицо при применении такого специального налогового режима, НДФЛ и страховыми взносами не облагаются (п. 8, 11 ст. 2 закона № 422-ФЗ). Соответственно при выплате вознаграждения физическому лицу, применяющему НПД, подлежащего учёту при определении налоговой базы по НПД, при наличии вышеуказанного чека у организации такое вознаграждение не подлежит обложению страховыми взносами (письмо Минфина России от 17.04.19 № 03-11-11/27454). При заключении физическими лицами — плательщиками НПД договоров на выполнение работ (оказание услуг) с организациями и индивидуальными предпринимателями эти организации и индивидуальные предприниматели не являются налоговыми агентами при выплате доходов по таким договорам (письмо Минфина России от 29.01.19 № 03-11-11/5075).
Налоговые ставки устанавливаются в следующих размерах (ст. 10 закона № 422-ФЗ):
· 4 % в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) физическим лицам;
· 6 % в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) индивидуальным предпринимателям для использования при ведении предпринимательской деятельности и юридическим лицам.
Уплата налога осуществляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, по месту ведения налогоплательщиком деятельности (п. 3 ст. 11 закона № 422-ФЗ).
Договоры подряда с физическими лицами
Законодательство РФ допускает привлечение лиц к работе на основании договоров гражданско-правового характера только в случаях, если данные договоры фактически не регулируют трудовые отношения между работником и работодателем, т. е. физические лица по договору гражданско-правового характера выполняют иную оплачиваемую работу, не предусмотренную трудовым договором (письмо Минтруда России от 13.08.14 № 17-3/В-383). В этом случае работодатель будет выступать налоговым агентом по НДФЛ в отношении выплачиваемых им доходов (ст. 226 НК РФ) и обязан будет начислить и уплатить страховые взносы (ст. 419 НК РФ).
Риски переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые мы рассмотрели выше. Однако применительно к рассматриваемой ситуации нужно учитывать ещё один риск. Так, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено ГК РФ (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Соответственно систематическое получение прибыли, например, путём заключения гражданско-правовых договоров без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя влечёт для такого физического лица следующие риски.
Во-первых, признание плательщиком НДС с доначислением недоимки, пени и штрафа.
Например, Верховный суд РФ пришёл к выводу, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, осуществляемые систематически на свой риск организованные действия по использованию имущества, направленные на извлечение прибыли. Нежилые помещения изначально строились и приобретались административным истцом для их использования под торговую деятельность, не предназначены для использования в личных, семейных или домашних нуждах, и в результате деятельности физического лица по сдаче этих помещений в аренду происходит увеличение его экономической выгоды (прибыли). Суд квалифицировал полученные физическим лицом доходы от сделок как прибыль от фактической предпринимательской деятельности с целью начисления НДС (определение судебной коллегии по административным делам Верховного суда РФ от 20.07.18 № 16-КГ18-17).
Схожие выводы можно найти как в разъяснениях финансовых органов (письмо Минфина России от 29.10.18 № 03-07-14/77560), так и в судебных актах (постановление АС Уральского округа от 07.11.18 № Ф09-6442/18 по делу № А76-31995/2017).
Нужно учитывать, что вся известная нам практика, а также разъяснения относятся к случаям получения прибыли от сдачи в аренду или реализации недвижимого имущества, но, на наш взгляд, это не снимает риска признания предпринимательской систематически осуществляемой деятельности на основании гражданско-правовых договоров (например, по оказанию услуг или выполнению работ).
Во-вторых, привлечение к административной ответственности в виде штрафа в размере от 500 до 2000 руб. (ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ).
В-третьих, привлечение к уголовной ответственности (если полученный доход превысит два миллиона двести пятьдесят тысяч рублей) в виде штрафа в размере до трёхсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период до двух лет, либо обязательных работ на срок до четырёхсот восьмидесяти часов, либо ареста на срок до шести месяцев (ч. 1 ст. 171, 170.2 УК РФ).
Таким образом, как мы можем видеть, вариантов взаимодействия с физическими лицами помимо приёма их на работу довольно много. В связи с этим у организаций есть шансы выбрать наиболее подходящий и правильно всё оформить. Плюсы здесь не только в возможности учесть понесённые затраты для целей налогообложения налогом на прибыль, но и в оформлении реально сложившихся отношений, позволяющих в случае необходимости предъявить претензии к некачественной работе или отказаться от плохо оказываемых услуг.
