Понятие «спонсор» пришло к нам из девяностых, и далеко не всегда оно носило положительный смысл. Тем не менее, по большому счёту, если у компании или гражданина есть желание помочь кому-то или чему-то за откровенно небольшую услугу, то препятствовать им, конечно, никто не будет. Другой вопрос — какие налоги постарается государство взыскать с этой помощи. И тут как раз возникают вопросы…
Понятие «спонсорство»
Ранее, в Федеральном законе от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе», спонсорству была целиком посвящена статья 19. В ней говорилось, что под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада — в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ — в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах. Спонсорский вклад признаётся платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый — соответственно рекламодателем и рекламораспространителем. При этом спонсор не вправе вмешиваться в деятельность спонсируемого.
Таким образом, спонсорство определялось просто как отдельный вид рекламных затрат.
Однако затем Федеральный закон от 13.03.06 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — закон № 38-ФЗ) формулировки поменял: в статье 3 этого закона сказано, что спонсор — это лицо, предоставившее средства или обеспечившее предоставление средств для организации или проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания или трансляции теле- или радиопередачи или создания или использования иного результата творческой деятельности, а спонсорская реклама — это реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определённом лице как о спонсоре.
Таким образом, спонсорство больше не увязывается исключительно с рекламой.
Если спонсор не требует оказания ему рекламных услуг, не требует, чтобы информация о его товарах, работах или услугах появилась на спонсируемом им мероприятии иным образом, то спонсорство, по большому счёту, превращается в обычную благотворительность.
Если взглянуть на арбитражную практику, например на постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.04 № А19-14079/03-41-Ф02-776/04-С1 и ФАС Поволжского округа от 10.11.05 № А55-2057/2005-29, то там к вопросу отделения спонсорской помощи от благотворительности подошли совсем просто: если благотворительная помощь не является абсолютно безвозмездной, то она считается спонсорской.
Кстати, спонсорство имеет одно небольшое, но приятное преимущество над обычной рекламой. Об этом было сказано в письме ФАС РФ от 27.03.15 № АД/14846/15.
Дело в том, что требования к порядку распространения рекламы на объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов РФ содержатся в статье 35.1 Федерального закона от 25.06.02 № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации», устанавливающей общий запрет на распространение наружной рекламы на объектах культурного наследия, включённых в специальный реестр, а также на их территориях (за исключением территорий достопримечательных мест).
Но! Данный запрет не распространяется на информацию о проведении на объектах культурного наследия, их территориях театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий или исключительно информацию об указанных мероприятиях с одновременным упоминанием об определённом лице как о спонсоре конкретного мероприятия при условии, если такому упоминанию отведено не более чем десять процентов рекламной площади, распространённую на объектах культурного наследия или их территориях.
Также особо отметим очень принципиально важный момент. Запомните его.
Как указал ФАС РФ (п. 4 письма от 09.08.06 № АК/13075), в соответствии со статьёй 3 закона № 38-ФЗ под спонсорской рекламой понимается реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определённом лице как о спонсоре.
При этом закон № 38-ФЗ содержит чёткое указание на то, что в качестве спонсора может выступать исключительно лицо, а не товар, а также на то, что данное лицо должно быть определено в рекламе именно в качестве спонсора.
Спонсор и налог на прибыль
Может ли спонсор учесть свои спонсорские расходы при расчёте налога на прибыль?
На первый взгляд — может.
Вот и в письме Минфина России от 03.07.17 № 03-03-06/1/41916 чиновники коротко напомнили, что спонсорская реклама — это реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определённом лице как о спонсоре. А расходы на рекламу для целей главы 25 НК РФ учитываются в составе прочих расходов с учётом особенностей, установленных в пункте 4 статьи 264 НК РФ.
НК РФ (подп. 28 п. 1 ст. 264) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относит расходы на рекламу производимых, приобретённых или реализуемых товаров, работ или услуг, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учётом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Там же сказано, что к расходам компании на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся:
· расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
· расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания или о самой компании;
· на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, не указанные выше, имевшие место в течение отчётного или налогового периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьёй 249 НК РФ (письмо Минфина России от 16.12.15 № 03-03-06/2/73585).
Таким образом, получается, что если, например, при показе телепередачи или при трансляции спортивного мероприятия название спонсора будет показано на экране, то его спонсорские затраты можно учесть при налогообложении прибыли полностью.
А вот затраты спонсора на предоставление призов для участников спонсируемых соревнований или конкурсов, а также размещение логотипов спонсора на одежде участников или команд подлежат ограничению — не более одного процента выручки от реализации.
Вроде бы и судьи так считают. Вот, например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 12.10.15 № Ф08-7174/2015 суд сослался на пункт 21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.98 № 37, где сказано, что информация о спонсоре или о его товарах, соответствующая условиям спонсорского договора, является рекламой (см. также постановление ФАС Московского округа от 16.11.12 № А40-103096/11-64-592).
Однако всю эту благостную картину сильно портит постановление ФАС Уральского округа от 26.06.12 № Ф09-4813/12. И хотя вопрос здесь рассматривался конкретно об УСН, мостик к налогу на прибыль перекинуть нетрудно.
Согласно НК РФ (подп. 20 п. 1 ст. 346.1) к расходам, учитываемым при определении объекта налогообложения, относятся расходы на рекламу производимых, приобретённых или реализуемых товаров, работ, услуг, товарного знака и знака обслуживания.
Из буквального толкования пункта 1 статьи 346.16 НК РФ следует, что расходы, связанные с оплатой рекламы, понесённые налогоплательщиком, учитываются для целей налогообложения только на рекламу товаров, работ, услуг, товарного знака и знака обслуживания.
Оказание спонсорской помощи в обмен на указание на это в прессе не направлено на рекламу товаров или услуг, производимых или реализуемых налогоплательщиком. Так что эти затраты в налоговых расходах учитывать нельзя!
Теперь вспомним о письме ФАС: в качестве спонсора может выступать исключительно лицо, а не товар.
А что у нас написано в подпункте 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ ? К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых, приобретённых или реализуемых товаров, работ или услуг, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания.
Получается, что простое упоминание имени спонсора под действие подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ не подпадает? Если рассуждать логически, то да. Реклама-то реклама, да не та!
И хотя дело это давнее, и как-то указанная позиция дальнейшего распространения не получила, но это ещё ничего не значит.
Логика-то остаётся, поэтому любой арбитражный суд в любое время может рассудить точно так же. Право у нас не прецедентное, а любые рассуждения чиновников суду не указ.
Проблемы спонсируемых
Если спонсор неожиданно для самого себя может превратиться в благотворителя (а мы помним, что затраты на благотворительность в налоговых расходах уж точно не отражаются (п. 16 ст. 270 НК РФ)), то у получателя спонсорской помощи проблемы другая: придётся делиться с государством.
Здесь у чиновников нет никаких сомнений: получение помощи от спонсора — это оказание рекламных услуг.
Сначала о налоге на прибыль. К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые согласно статьям 248, 249, 250 НК РФ.
Реализацией товаров, работ или услуг компанией или предпринимателем признаётся соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (это правило вытекает из п. 1 ст. 39 НК РФ).
Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 НК РФ. Доход в виде спонсорского взноса в указанном перечне не поименован.
Следовательно, спонсорский взнос, полученный организацией по договору о спонсорской рекламе, признаётся платой за рекламу и соответственно учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль у спонсируемой организации как доход от оказания услуг за плату.
Правда, при этом расходы, понесённые организацией в связи с оказанием услуг по договору о спонсорской рекламе, также учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Такую позицию чиновники привели в письме Минфина России от 09.01.17 № 03-03-06/3/80029 (см. также письма Минфина России от 17.01.13 № 03-03-06/4/5, от 01.09.09 № 03-03-06/4/72 и УФНС России по г. Москве от 30.10.06 № 20-12/95217).
Отметим, что как доход от рекламы воспринимают спонсорскую помощь чиновники в приказе Госкомстата России от 02.07.15 № 295.
Теперь что касается НДС. Его тоже придётся платить, если, конечно, само спонсируемое лицо платит НДС. Если это так, то с рекламных услуг, оказываемых в рамках спонсорского договора, оно должно начислить НДС (на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Зато и спонсор может принять данный налог к вычету.
Обратите внимание: спонсируемый должен заплатить НДС сразу же при получении спонсорской помощи. Ведь выходит так, что он получает аванс под оказание услуги. Затем, в момент непосредственного оказания услуги (то есть рекламы спонсора), начисляется НДС с суммы реализации, а сумма НДС, уплаченная с аванса, предъявляется к вычету (п. 1 и 14 ст. 167, п. 8 ст. 171 НК РФ).
Для спонсора картина получается зеркальная: сначала он принимает НДС с аванса к вычету, затем, после фактического получения услуги, восстанавливает его к уплате в бюджет и сразу же принимает к вычету НДС со стоимости покупки (п. 12 ст. 171, подп. 3 п. 1 ст. 170 НК РФ).
Для того чтобы спонсор мог принять к вычету НДС, спонсируемый должен выставить при получении денег счёт-фактуру на аванс, а после выполнения условий о распространении информации о спонсоре — «обычный» счёт-фактуру.
В этом отношении значительно выгоднее получать спонсорскую помощь из-за рубежа.
Например, если спонсор находится на территории ЕАЭС, то действуют следующие правила.
Согласно пункту 2 статьи 72 договора о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.14) взимание косвенных налогов при оказании услуг производится в государстве-члене, территория которого признаётся местом их реализации. Взимание косвенных налогов при оказании услуг производится в порядке, предусмотренном в приложении 18 к договору о ЕАЭС. Там в пункте 28 установлено, что взимание косвенных налогов при оказании услуг имеет место в государстве-члене, территория которого признаётся местом реализации услуг.
При оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признаётся местом реализации услуг.
В пункте 29 этого документа предусмотрено, что местом реализации услуг признаётся территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются рекламные услуги.
В нашем случае приобретает рекламные услуги именно спонсор. Поэтому местом реализации рекламных услуг считается иностранная территория. А раз так, то у российского получателя средств не возникает обязанности исчислять НДС.
Если спонсор находится в стране, не входящей в ЕАЭС, то тут ситуация следующая.
Порядок определения места реализации услуг в целях исчисления НДС регламентируется статьёй 148 НК РФ.
В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ приведён перечень услуг (в том числе рекламных), при оказании которых РФ является местом их реализации, если покупатель услуг ведёт деятельность на территории РФ (по общему правилу место деятельности покупателя определяется на основе места его государственной регистрации).
В данной ситуации услуги приобретает иностранный спонсор. Значит, местом оказания услуг в целях исчисления НДС территория РФ не является и средства, полученные российской организацией от иностранного спонсора, НДС не облагаются.
Безвозмездное спонсорство
Тонкости в применении терминологии периодически подводят налогоплательщиков. Например, если компания оказывает помощь совершенно безвозмездно, то использовать при этом слова «спонсорская помощь», по нашему мнению, не стоит. Гораздо выгоднее назвать такую помощь благотворительной.
В статье 149 НК РФ перечислены операции, освобождённые от обложения НДС. Там есть упоминание о благотворительности. В подпункте 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ указано, что от налогообложения НДС освобождается передача товаров, выполнение работ, оказание услуг безвозмездно в рамках благотворительной деятельности, за исключением подакцизных товаров.
Можно, конечно, попробовать доказать, что спонсорский договор может быть благотворительным. Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.05 № А55-2057/2005-29 судьи посчитали, что решающее значение имеет не название помощи, а её реальный характер. И если спонсорская помощь оказывается совершенно безвозмездно, то спонсор имеет право использовать подпункт 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Но зачем же вообще доводить дело до суда?
Спонсируем граждан: двойная головная боль
Можно ли спонсировать отдельных граждан? Конечно же, можно. И отдельных спортсменов, особенно в сугубо индивидуальных видах спорта, и музыкантов, и певцов, и художников, и даже слесарей (между прочим, слесарь, выигравший WorldSkills, заслуживает ничуть не меньшего уважения, чем лауреат конкурса Чайковского). Но головной боли у спонсора будет даже больше, чем когда спонсируется организация.
Возьмём НДФЛ. Если гражданин должен за полученную спонсорскую помощь оказать спонсору рекламную услугу, то для гражданина полученные средства превращаются в доход от оказания услуг (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиком — физическим лицом как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). Компании, оказывающие спонсорскую помощь физическому лицу, становятся налоговыми агентами. Согласно статье 226 НК РФ они должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ. Если налог удержать невозможно, об этом надо сообщить налоговикам и физическому лицу (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном упомянутым пунктом 5 статьи 226 НК РФ, уплачивают неудержанную сумму НДФЛ не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).
Теперь обязательные страховые взносы. Нужно ли начислять на сумму спонсорской помощи обязательные страховые взносы? Зависит от обстоятельств.
Рассмотрим для начала постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.05.14 № А43-14957/2013.
На основании постановления городской администрации был проведён городской конкурс среди работников сферы образования, дополнительного и дошкольного образования, культуры и спорта, победителем которого в одной из номинаций был признан работник детского сада.
В положении о данном конкурсе было предусмотрено, что его финансирование производится за счёт целевой спонсорской помощи предприятий, которая аккумулируется на счёте благотворительного фонда и перечисляется данным фондом получателям бюджетных средств на лицевые счета по учёту средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.
Во исполнение данных условий поступившие в адрес детского сада целевые денежные средства с учётом подлежащей удержанию суммы НДФЛ были направлены на выплату денежного поощрения победителю конкурса — работнику детского сада.
Местное отделение ФСС РФ потребовало от детского сада начислить на сумму этой премии обязательные страховые взносы.
Чиновники со ссылкой на закон (п. 1 ст. 7, ст. 9, 18, 25 и 47 действующего в то время Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ) решили, что данный закон не ставит возникновение объекта обложения по страховым взносам в зависимость от источника финансирования тех или иных выплат, производимых работодателем в пользу работников, поэтому выплаченная детским садом работнику по результатам участия в городском конкурсе премия, источником которой является целевая спонсорская помощь, подлежит обложению страховыми взносами в общем порядке.
Судьи же указали, что согласно пункту 1 статьи 7 указанного закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Так как выплаченная победителю конкурса денежная сумма зависела не от его трудового вклада, а от набранного в конкурсе количества баллов и была получена им вне рамок трудовых отношений, то такая выплата не является объектом для начисления страховых взносов (также можно посмотреть письмо Минфина России от 12.12.12 № 03-03-06/4/114).
Однако следует учесть, что в рассмотренном деле победитель конкурса ничего спонсорам должен не был и никаких услуг им не оказывал.
Ситуация резко меняется, когда гражданин получает деньги напрямую от спонсора и обязуется его рекламировать (например, нанести наименование спонсора на всю свою одежду).
Согласно пункту 2 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Понятие гражданско-правового договора определяется в статье 420 ГК РФ — это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Соответственно, получается, что спонсируемое лицо оказывает спонсору рекламные услуги и подпадает под действие пункта 2 статьи 420 НК РФ.
Таким образом, спонсору, выдавая средства спонсируемому гражданину, нужно не только удержать с него НДФЛ, но и начислить на эту сумму обязательные страховые взносы!
Бухгалтерский учёт
Так как спонсорская помощь в большинстве случаев является платой за рекламу, то она должна отражаться как расходы компании, связанные с её обычной деятельностью (на основании п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Такие затраты признаются на дату подписания акта приёмки-сдачи оказанных услуг. При этом ограничений по поводу размера спонсорской помощи, учитываемого в расходах, в бухгалтерском учёте нет. В силу пункта 16 ПБУ 10/99 расходы признаются при наличии следующих условий:
· расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
· сумма расхода может быть определена;
· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод компании.
В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчётном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Обратите внимание! Так как обычно спонсор предоставляет средства спонсируемому лицу ещё до того, как тот начнёт его рекламировать, это следует отражать как предварительную оплату. В этом случае перечисленные средства сначала нужно указать по дебету счёта 60, на субсчёте «Авансы выданные». После того как стороны подпишут акт приёмки-передачи рекламных услуг, затраты спонсора следует отразить по кредиту счёта 60 в корреспонденции с дебетом счёта расходов.
