Нередко работодатели предоставляют своим сотрудникам так называемый социальный пакет, включающий бесплатное питание. При этом у организаций возникают риски, связанные с доначислением НДС, налога на прибыль, НДФЛ и страховых взносов. В чем они заключаются?
Положениями ст. 41, 46, 57 ТК РФ установлено, что коллективный договор, соглашение и трудовой договор могут включать в себя обязательства работодателя, связанные с оплатой труда, выплатой пособий, предоставлением гарантий, компенсаций и льгот работникам, переобучением (профессиональным образованием) работников, оздоровлением и отдыхом работников, оплатой питания работников, улучшением социально-бытовых условий работника.
Предоставление питания, осуществляемое в соответствии с коллективным договором, не зависящее от квалификации работника, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда, не является частью оплаты труда работников, понятие которой приведено в ст. 129 ТК РФ.
По общим правилам работодатель обязан обеспечить только бытовое обслуживание работников, связанное с исполнением ими трудовых обязанностей, в том числе оборудовать помещения для приема пищи по установленным нормам (абз. 14 п. 2 ст. 22, п. 1 ст. 223 ТК РФ).
Компенсация расходов на питание или предоставление самого питания обязательны только в определенных случаях: в частности, при выполнении работ с вредными условиями труда (ст. 222 ТК РФ). При этом выдача бесплатного питания или компенсация расходов на питание могут быть организованы работодателем по его собственной инициативе или закреплены в трудовом и (или) коллективном договорах, а также в локальных нормативных актах (далее – ЛНА), содержащих нормы трудового права (ст. 5, 8, 41 ТК РФ).
Каким именно способом это сделать, организация определяет сама. Чаще всего работодатель выбирает один из следующих вариантов: выплата денежной компенсации на питание; доставка и оплата питания в офис (по договору с поставщиком); бесплатные обеды в собственной столовой; оплата услуг кафе или столовых, находящихся на территории бизнес-центров. Возможны и иные варианты.
Чтобы организации было проще пересматривать размеры компенсации, например, в связи с инфляцией, в трудовых или коллективных договорах достаточно указать, что работодатель обязуется ее выплачивать, а сумму самой компенсации утверждать приказом генерального директора организации или иным ЛНА.
В соответствующем ЛНА работодателю в зависимости от выбранной им формы организации питания работников следует определить, в частности:
– сумму, на которую может быть предоставлено бесплатное питание на работника, и порядок ее отнесения на конкретного работника;
– время, в которое работник может получить питание, а также место, в котором данное питание предоставляется;
– форму фиксации получения питания и контроля (талоны, пропуска, а также порядок их получения);
– порядок выплаты компенсации, если стоимость обеда компенсируется работникам в денежной форме;
– порядок удержания сумм НДФЛ с доходов работников и т. п.
При установлении порядка организации питания работников работодатель обязан сделать отсылку на такой ЛНА в коллективном договоре, соглашении и (или) в трудовом договоре с работниками.
Налог на добавленную стоимость
Питание сотрудников не облагается НДС, если оно осуществляется в соответствии с требованиями трудового законодательства. Например, не облагается НДС бесплатная выдача молока (в пределах установленных норм) при наличии вредных условий труда, поскольку она предусмотрена ст. 222 ТК РФ.
На стоимость питания, предоставленного работникам бесплатно, в случаях, когда закон не предусматривает обязанности работодателя его представлять, следует начислять НДС, если осуществляется персонификация полученных доходов (п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 149, п. 1 ст. 39 НК РФ, письмо Минфина России от 07.02.22 № 03-01-10/7881, от 27.01.20 № 03-07-11/4421).
“Входной” НДС по питанию в данном случае принимается к вычету в обычном порядке (ст. 171 и 172 НК РФ).
При предоставлении бесплатного питания сотрудникам организации, персонификация которых не осуществляется, объекта обложения по НДС не возникает, соответственно, права на вычет у работодателя по “входному” НДС нет.
Компенсационные выплаты за питание НДС не облагаются.
Отметим, что судебная практика по данному вопросу противоречива.
Налог на доходы физических лиц
Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.
По смыслу ст. 41 НК РФ доход подлежит признанию в налоговом учете, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо (п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Таким образом, по общему правилу компенсация стоимости питания является доходом работников, подлежащим обложению НДФЛ. Перечень не облагаемых НДФЛ доходов содержится в ст. 217 НК РФ и является закрытым. К доходам, полученным физическим лицом в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или ИП питания, если такая оплата производится в интересах физического лица (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Законодательством предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ доходов в натуральной форме в виде обеспечения питанием работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ (п. 44 ст. 217 НК РФ).
Если речь идет о лечебно-профилактическом питании, предоставляемом в соответствии с законодательством работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда, то его стоимость рассматривается как компенсационная выплата и не подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами (п. 1 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, письмо Минфина России от 27.12.18 № 03-03-06/1/95711).
Если питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами, то его стоимость может признаваться в налоговом учете расходами, при этом она подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами. Для этого необходим строгий учет доходов в рамках каждого физического лица. Законных оснований для освобождения от налога возмещения стоимости питания, выплачиваемого компанией своим сотрудникам в рамках ЛНА, п. 1 ст. 217 НК РФ не содержит (письмо Минфина России от 07.02.22 № 03-01-10/7881).
По общему правилу, датой получения работниками организации доходов в натуральной форме в виде оплаты организацией за них стоимости питания является день оплаты такого питания за работников (письма Минфина России от 14.09.21 № 03-04-05/74365, ФНС РФ от 05.03.21 № БС-4-11/2929@).
При систематическом предоставлении (оплате) питания организация, ИП (источники дохода) должны выполнять функции налогового агента, предусмотренные ст. 226, 230 НК РФ. В частности, принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды, получаемой физическими лицами. Ведение такого учета не зависит от того, предусмотрено или нет бесплатное (льготное) питание трудовым (коллективным) договором.
Налог на прибыль
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (если таковые признаются обоснованными и документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Пунктом 25 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль, отнесены: расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях; расходы, возникающие в связи с предоставлением питания в столовых, буфетах или профилакториях по льготным ценам или бесплатно.
Здесь же обозначено, что данное правило не действует в отношении, во-первых, расходов на специальное питание для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством. Так, ст. 222 ТК РФ введена обязанность по предоставлению бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактического питания на работах с особо вредными условиями труда. В силу подп. 42 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы сельхозпредприятий на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах, признаются в налоговом учете прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
На основании постановления Правительства РФ от 13.03.08 № 168 бесплатная выдача лечебно-профилактического питания осуществляется в соответствии с перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение указанного питания в связи с особо вредными условиями труда; рационами лечебно-профилактического питания; правилами бесплатной выдачи такого питания; нормами бесплатной выдачи витаминных препаратов. Указанные перечень, рационы, правила и нормы утверждены приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.02.09 № 46н.
Отметим, что при соблюдении положений Трудового кодекса РФ, приказа № 46н расходы на специальное питание для отдельных категорий сотрудников признаются в налоговом учете. Со стоимости такого питания не следует исчислять страховые взносы и НДФЛ (п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ).
К названному виду расходов можно также отнести стоимость питания, предоставляемого сотрудникам, работающим вахтовым методом. Согласно ст. 297 ТК РФ вахтовый метод – это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Пунктом 6.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ, которые утверждены постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.87 № 794/33-82, предусмотрено: проживающие в вахтовых поселках обеспечиваются транспортным, торгово-бытовым обслуживанием, ежедневным трехразовым горячим общественным питанием. Требование о предоставлении работникам-вахтовикам горячего питания вытекает из норм трудового законодательства, предусматривающих создание нормальных условий труда.
По мнению Минфина России, стоимость питания может быть учтена при определении базы по налогу на прибыль в случае, если действующим законодательством предусмотрено специальное питание для отдельных категорий работников. (письмо от 07.02.22 № 03-01-10/7881).
В соответствии с п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится, в частности, расходы, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором. Минфин России настаивает: расходы на питание могут быть признаны в налоговом учете лишь при условии персонифицированного подхода и начисления НДФЛ. Эта позиция основана на том, что расходы на питание работников могут уменьшать базу по налогу на прибыль только по статье “расходы на оплату труда” (письма от 07.02.22 № 03-01-10/7881, 08.05.19 № 03-04-09/33763 и др.). В иных случаях расходы налогоплательщика в виде стоимости питания, предоставляемого работникам, не учитываются при исчислении базы по налогу на прибыль.
Заметим, что указанные расходы не будут являться исключением, оговоренным в п. 25 ст. 270 НК РФ (письмо ФНС РФ от 12.02.21 № СД-4-3/1738@).
Страховые взносы
Вопрос об обложении страховыми взносами компенсации расходов на питание работников в настоящее время является спорным.
Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний являются выплаты и иные вознаграждения, произведенные в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).
Статья 422 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ содержат перечень сумм, не облагаемых страховыми взносами. Как правило, это компенсации, установленные законом, и иные аналогичные выплаты.
По мнению контролирующих органов, объектом обложения страховыми взносами являются все выплаты в пользу работника, произведенные работодателем, за исключением тех, которые прямо перечислены в качестве исключений. Все остальные выплаты работнику от работодателя, не указанные в данной норме, облагаются взносами в общем порядке.
Когда речь идет о лечебно-профилактическом питании, предоставляемом в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда, то расходы на такое питание рассматриваются как компенсационная выплата и не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами (п. 1 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, письмо Минфина России от 27.12.18 № 03-03-06/1/95711). Напомним, что работникам, которые трудятся в особо вредных условиях, полагается бесплатное лечебно-профилактическое питание (п. 2 ст. 222 ТК РФ). Условия предоставления лечебно-профилактического питания, нормы и Правила его выдачи установлены приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.02.09 № 46н.
Если оплата питания работникам и выплата денежной компенсации на питание, которая осуществляется работодателем за счет собственных средств на основе положений заключенных с работниками трудовых договоров, ЛНА; коллективного договора, а не в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами ее субъектов, решениями представительных органов местного самоуправления, то стоимость такого питания подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (письма ФНС РФ от 05.03.21 № БС-4-11/2929@, 02.06.20 № БС-4-11/9100, Минфина России от 07.02.22 № 03-01-10/7881, 23.09.20 № 03-15-06/83269, 03.03.20 № 03-04-06/15768). При этом неважно, предоставляет ли работодатель питание или компенсирует расходы работников на него.
С подобными претензиями возможно спорить в судебном порядке, ссылаясь на то, что компенсацию расходов на питание работники получают от работодателя не в качестве оплаты труда, это выплата социального характера. Если организация сможет доказать, что компенсация не является стимулирующей выплатой, не зависит от квалификации работника, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, то она вправе не включать ее в базу для начисления страховых взносов.
С указанными доводами налогового органа необходимо спорить, ссылаясь на то, что в силу ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия об улучшении социально-бытовых условий работника и членов его семьи.
Главное, чтобы условие о выплате компенсации содержалось не в разделе “Оплата труда”, а размер компенсации был одинаковым для всех работников, поскольку положительная судебная практика по рассматриваемой категории споров признает оплату питания работников (компенсацию его стоимости) выплатой социальной направленности, не облагаемой взносами в случае, если она предусмотрена коллективным договором и предоставляется всем работникам организации в одинаковом размере (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 02.11.20 № Ф02-5629/2020, АС Уральского округа от 06.07.20 № Ф09-3442/20, 13.07.20 № Ф09-4127/20, определения ВС РФ от 01.07.16 № 304-КГ16-8201, 26.10.18 № 305-КГ18-16834 и др.).
Целесообразно обратить внимание на определение ВС РФ от 19.05.21 № 302-ЭС21-2582.
Суть дела: налоговая инспекция доначислила почти 50 млн руб. страховых взносов, а также выставила 12 млн руб. пени и почти 5 млн руб. штрафа за то, что работодатель не начислял страховые взносы на дотации на питание.
Однако ВС РФ это решение признал недействительным, указав, что дотации на питание организация производила за счет собственных средств на основании условий коллективного договора.
По мнению судей, эти выплаты не включаются в понятие оплаты труда, определяемой в соответствии со ст. 129 ТК РФ. Такие выплаты относятся к компенсациям, установленным в ст. 164 ТК РФ и направленным на возмещение сотрудникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Компенсация затрат на питание, которая выплачивается сотрудникам в соответствии с коллективным договором и локальным актом за работу сверхурочно и в выходные (праздничные) дни, страховыми взносами не облагается. К такому выводу пришел ВС РФ в определении от 05.04.21 № 304-ЭС21-2710.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе не начислять страховые взносы на компенсацию расходов на питание работников, однако это является налоговым риском и сопряжено с необходимостью защищать свою позицию в суде.
Бухгалтерский учет
Расходы организации на выплату компенсации на питание, предусмотренные законодательством, коллективным и (или) трудовыми договорами, ЛНА, признаются расходами по обычным видам деятельности в качестве расходов на оплату труда и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”.
Расходы на выплату работникам компенсации, не предусмотренные коллективным и (или) трудовыми договорами или ЛНА, учитываются как прочие. В связи с этим возникает разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода.
Возникающая разница признается постоянной, поскольку она формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитывается при определении базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В свою очередь, это обязывает организацию начислить постоянный налоговый расход (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
