Организация арендует офисное помещение. В соответствии с ФСБУ 25/2018 мы признали право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА). Через полгода отремонтировали офис. Как учесть затраты на ремонт?
Для целей бухгалтерского учета затраты на текущий ремонт арендованного имущества учитываются единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности, существенные затраты на капитальный ремонт учитываются в качестве самостоятельного объекта ОС либо увеличивают фактическую стоимость ранее признанного ППА. Для целей налога на прибыль затраты на капитальный и текущий ремонт учитываются единовременно в составе прочих расходов текущего периода.
Бухгалтерский учет
Федеральными стандартами (ФСБУ 25/2018, ФСБУ 26/2020, ФСБУ 6/2020) прямо не установлен порядок учета затрат на ремонт арендованного имущества, произведенных после начала аренды. Поэтому организация должна самостоятельно разработать способ учета таких затрат (с учетом иных действующих норм и правил в отношении аналогичных по характеру и назначению объектов) и закрепить его в учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
При разработке способа учета следует иметь в виду, что по экономическому содержанию цели и задачи ремонта арендованных основных средств ничем не отличаются от целей и задач ремонта собственных основных средств (содержание объекта в рабочем состоянии для его эффективной эксплуатации в рамках деятельности организации). Соответственно, при организации учета расходов на ремонт арендованных основных средств целесообразно использовать соответствующие нормы для учета расходов на ремонт собственных основных средств, предусмотренные ФСБУ 26/2020, ФСБУ 6/2020 (пп. б п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Учет затрат на ремонт имущества зависит от квалификации ремонтных работ организацией – текущий ремонт или капитальный ремонт.
При квалификации ремонтных работ необходимо использовать соответствующие отраслевые нормативные акты, в которых даются определения тем или иным видам работ, а также их состав (например, ГрК РФ, ГОСТ 18322-2016).
Текущий ремонт
Расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). Аналогичный вывод вытекает из ФСБУ 26/2020, согласно которому в капитальные вложения не включаются затраты на текущий ремонт основных средств (пп. “ж” п. 5 ФСБУ 26/2020).
Как отмечено выше, при определении порядка учета затрат на ремонт арендованного имущества целесообразно ориентироваться на нормы, установленные для учета затрат на ремонт собственных объектов основных средств.
Исходя из этого, если ремонтные работы в отношении предметов аренды организация отнесла к текущему ремонту, затраты на его проведение учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 16 ПБУ 10/99).
Капитальный ремонт
Существенные по величине затраты организации на проведение ремонта собственных основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, обычно учитываются в качестве самостоятельного инвентарного объекта основных средств (п. 10 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-28). Принимая такое решение, следует учитывать соотношение срока полезного использования основного средства и межремонтный интервал. Если межремонтный период существенно не отличается от оставшегося срока полезного использования отремонтированного основного средства, то сумма затрат на капитальный ремонт увеличивает его первоначальную стоимость (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).
Считаем возможным применить указанные выше нормы и для учета затрат на капитальный ремонт арендованных основных средств. При этом допустимы следующие варианты учета:
- формирование самостоятельного объекта основных средств (по аналогии с учетом неотделимых улучшений);
- увеличение первоначальной стоимости ППА (по аналогии с увеличением первоначальной стоимости ОС).
Принимая решение о капитализации затрат в качестве самостоятельного объекта основных средств или увеличении стоимости принятого к учету ранее ППА, необходимо оценить соотношение межремонтного периода (с учетом планов по периодичности капитального ремонта) и оставшегося срока аренды (оставшегося срока полезного использования (СПИ) ППА).
Если межремонтный период меньше СПИ ППА, затраты на капитальный ремонт учитываются в составе собственных ОС при соблюдении условий, обозначенных в п. 4 ФСБУ 6/2020 (п. 18 ФСБУ 26/2020).
Следует иметь в виду, что ФСБУ 25/2018 прямо не предусматривает возможность увеличения стоимости ППА в случае необходимости капитализации отдельных затрат, связанных с эксплуатацией арендованного имущества. Соответственно, при включении затрат на капитальный ремонт в стоимость ППА (по аналогии с увеличением первоначальной стоимости основного средства) применяемый способ должен быть обоснован (например, с позиции рациональности учета) и закреплен в учетной политике организации.
Обратите внимание, что если ремонт арендованного имущества произведен до начала аренды и арендатор не имеет права на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, его стоимость формирует первоначальную стоимость ППА.
Налоговый учет
Затраты на ремонт арендованных основных средств для целей налога на прибыль учитываются аналогично затратам на ремонт собственных основных средств, т. е. в размере фактических затрат в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1, п. 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 13.01.2022 № 03-03-06/1/1123, от 08.06.2021 № 07-01-09/44846, ФНС России от 12.02.2021 г. № СД-4-3/1777).
Если учетной политикой организации предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то фактические затраты на ремонт должны быть списаны за счет созданного резерва (п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ). Если фактические затраты на ремонт превышают сумму резерва, сумму превышения включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на дату окончания налогового периода (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 2 ст. 324 НК РФ).
Такой порядок применяется для учета расходов на ремонт арендованных основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено их возмещение арендодателю.
