Федеральная налоговая служба разработала и направила налоговым органам на местах рекомендации, разработанные на основе практики применения норм ст. 54.1 НК РФ (письмо от 10.03.21 № БВ-4-7/3060@). На что обращают особое внимание контролирующие органы при проведении проверок?
Напомним, что нормы ст. 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды. По мнению Конституционного суда РФ (определение от 29.09.20 № 2311-О), нормы ст. 54.1 НК РФ направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговыми органами при квалификации действий налогоплательщика.
Неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы и (или) суммы налога (иными словами, уменьшение налоговой обязанности) может происходить в результате искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, в том числе о финансово-хозяйственных операциях, совершенных во исполнение сделок, совокупности таких фактов (далее – операции), об объектах налогообложения. Подобными искажениями, например, являются: неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено; разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов.
Налоговые инспекторы вправе изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, исходя из ряда критериев оценки операций. Речь идет о проверке:
– реальности операции (имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком);
– исполнения обязательства надлежащим лицом;
– действительного экономического смысла хозяйственной операции, отсутствия искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;
– наличия деловой цели.
Искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.
Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение АС РФ от 30.09.19 № 307-ЭС19-8085).
Данное определение ФНС РФ дает в письме от 10.03.21 № БВ-4-7/3060@ организациям, с помощью которых нарушители законодательства организуют формальный документооборот.
Налоговый орган относит к “техническим компаниям” юридические лица, не ведущие реальной экономической деятельности и не исполняющие налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, в ситуации, когда лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Такие юридические лица не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.
Налоговые органы, руководствуясь рекомендациями ФНС РФ, при проведении проверки будут устанавливать не только факты неисполнения обязательства надлежащим лицом, но и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал (или должен был знать об обстоятельствах), характеризующих контрагента как “техническую компанию”, и об исполнении обязательства иным лицом.
Вывод о таком знании может следовать из осведомленности налогоплательщика о лице, которое фактически производило исполнение, например, в силу факта проведения переговоров с таким “иным лицом” и согласования условий обязательства, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом.
Как налоговые органы будут доказывать умысел налогоплательщика
Важная деталь: ФНС РФ рекомендовала налоговым органам, прежде всего, проводить мероприятия, направленные на выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно.
Об умышленном неправомерном уменьшении налоговой обязанности могут свидетельствовать в совокупности следующие факты:
– несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
– нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;
– непринятие мер по защите нарушенного права.
По всем таким фактам налоговые инспекторы потребуют пояснений от должностных лиц организации (а также от иных лиц, ответственных за действия, совершаемые при заключении договора, при исполнении сделки и пр.).
Налоговые органы вправе осуществлять следующие контрольные мероприятия: допрос и получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения и исполнения сделок, а также совершения иных операций; проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризацию имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т. п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз, в том числе почерковедческих, и другие.
Обратите внимание, что по мнению ФНС РФ, заключение почерковедческой экспертизы, которым установлено подписание документов от имени контрагента неустановленным или неуполномоченным лицом, не может рассматриваться как единственное и достаточное доказательство невыполнения налогоплательщиком требований, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ.
Показаниям лиц, указанных в качестве подписавших документы от имени контрагента, об их непричастности к деятельности данного юридического лица, не будут верить на слово. Их показания подлежат оценке в совокупности и взаимной связи с иными доказательствами, в том числе с учетом потенциальной заинтересованности таких лиц в уходе от ответственности за собственные неправомерные действия.
О направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности, по мнению, высказанному ФНС РФ, могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т. п.), использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие.
Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Ему в соответствии с требованиями подп. 6 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 54 НК РФ придется предоставить сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Все сведения, а также подтверждающие их документы должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, а их предоставление должно производиться организацией в ходе налоговой проверки при представлении возражений на акт проверки.
При непредоставлении организацией сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции в силу того, что имел место формальный документооборот с “технической компанией”, налоговый орган может прийти к выводу, что налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям.
Проверка может вызвать подозрение, что некоторые работы не могли быть выполнены подрядчиком (услуги не могли быть оказаны исполнителем), и соответствующий результат был достигнут собственными силами налогоплательщика (силами работников налогоплательщика или лиц, привлеченных им по гражданско-правовым договорам, либо вообще без оформления с данными лицами соответствующих отношений).
При возникновении таких подозрений налоговые инспекторы могут провести следующие контрольные мероприятия:
– допрос должностных и иных лиц налогоплательщика, занятых в процессе выполнения работ (при этом функционал данных лиц должен быть установлен на основании документов проверяемого налогоплательщика либо заказчика, в том числе на основании должностных инструкций, приказов о назначении ответственных лиц на объект и т. д.);
– истребование документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, которые были ответственны, в частности, за приемку работ, согласование и утверждение проектной документации, лиц, осуществляющих технический надзор (в том числе указанных в журналах приемки выполненных работ);
– исследование локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации;
– анализ документов, касающихся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго-, водоснабжения, вывоза строительного мусора и т. п.;
– проведение экспертиз, осмотров.
Налоговый орган будет исследовать в совокупности и взаимной связи, в частности, следующие обстоятельства:
– наличие / отсутствие у налогоплательщика информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
– наличие / отсутствие свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т. п.), подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
– отсутствие у соответствующих должностных и ответственных лиц организации информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
– отсутствие взаимодействия с руководителем, иными должностными лицами, ответственными сотрудниками или иными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, при обсуждении условий и подписании договора; отсутствие документального подтверждения полномочий данных лиц;
– несовершение действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики, неосуществление налогоплательщиком анализа сведений о контрагенте, размещенных в том числе на сайте ФНС РФ в формате открытых данных;
– отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности;
– отсутствие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);
– совершение сделки без получения необходимого в силу закона или учредительных документов согласия органа юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления;
– совершение сделки с нарушением процедуры согласования, несоответствие порядка заключения договора внутренним регламентам налогоплательщика (например, заключение договора без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика; отсутствие в составе конкурсной заявки полного комплекта документов либо указание в них недостоверных сведений, подлежавших проверке при подготовке торгов);
– совершение сделки в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т. п.);
– наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (например, условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня и т. п.);
– установление цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам (при совершении сделки с “технической компанией” с целью приобретения ресурсов в недекларируемом в целях налогообложения обороте) или выше рыночной стоимости (при встраивании “технической” компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке);
– отсутствие у налогоплательщиков документов, которые должны были быть составлены исходя из характера исполнения (например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);
– несовершение налогоплательщиком действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; непринятие мер по приостановлению исполнения своего обязательства или незаявление отказа от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом.
Контрагент оказался злоумышленником
Бухгалтеру законопослушной организации всегда следует иметь в виду, что кто-то из контрагентов может иметь цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности по НДС в связи с операциями, совершенными с данной организацией.
Здесь нужно понимать, что существует и должна обязательно учитываться многократно высказанная позиция Конституционного суда РФ: исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Право организации на вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (постановление от 19.12.19 № 41-П, определения от 10.11.16 № 2561-О, 26.11.18 № 3054-О и др.).
Кстати, и сама ст. 54.1 НК РФ определяет следующее: то, что контрагентом допущено нарушение налогового законодательства, не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой обязанности.
При применении указанных положений необходимо учитывать правовые позиции, выраженные в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.05.20 № 307-ЭС19-27597, 28.05.20 № 305-ЭС19-16064, согласно которым вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, обладающими такими ресурсами, дает разумно действующему налогоплательщику – покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.
Негативные последствия неисполнения контрагентом, ведущим экономическую деятельность, обязанности по уплате НДС в должном размере могут быть возложены на налогоплательщика в виде отказа ему в праве на применение вычетов сумм данного налога. Однако лишь при условии, что налоговым органом будет доказано: налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом (в том числе в результате невыполнения контрагентом требований подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ в отношении привлекаемых им поставщиков (субподрядчиков, соисполнителей)), и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 25.01.21 № 309-ЭС20-17277).
Оценка бизнес-модели контролирующими органами
Налоговые инспекторы, анализируя бизнес-модель ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы, будут искать ответы на следующие вопросы.
Ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика? Или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации?
Вывод о нарушении требований подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов может быть сделан, в частности, когда:
– организацией ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;
– хозяйственная деятельность осуществляется организацией посредством входящих в группу юридических лиц с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;
– осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
При выявлении схем “дробления бизнеса” могут быть доначислены налоги. При доначислении налоговый орган определит действительные налоговые обязательства организации, исходя из имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая, как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов (постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.10 № 17152/09).
