Случаи, когда подотчетный работник, получив деньги на хозяйственные нужды, не спешит отчитаться об их расходовании, на практике не так уж и редки. Когда подотчетные средства могут быть признаны доходом?
Основной документ, определяющий отношения работодателя и работника в части выданных денег под отчет, – это Указание Банка России от 11.03.14 № 3210-У “О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства”.
Подотчетные лица – это лица, которым выданы денежные средства для оплаты товаров (работ, услуг) в интересах организации (подп. 6.3 п. 6 Указания № 3210-У). Подотчетными лицами могут быть:
– любые работники организации, в том числе ее руководитель; работники-иностранцы, не являющиеся валютными резидентами Российской Федерации, поскольку при передаче под отчет не происходит использования денежных средств в качестве средства платежа; работники, имеющие задолженность по ранее полученной под отчет сумме, поскольку требование полного погашения задолженности в Указании № 3210-У отсутствует;
– физические лица, с которыми у организации заключен гражданско-правовой договор, например, подрядчики, исполнители (письмо Банка России от 02.10.14 № 29-Р-Р-6/7859).
Приказ об утверждении списка подотчетных лиц издавать не нужно. Для того чтобы выдать деньги подотчетному лицу, необходимо составить приказ или иной распорядительный документ, в котором обязательно указываются Ф.И.О. сотрудника (нескольких сотрудников), сумма к выдаче, срок возврата.
Распорядительный документ не нужен, если есть заявление подотчетного лица, составленное в произвольной форме и содержащее запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату (подп. 6.3 п. 6 Указания № 3210-У, письмо ФНС РФ от 18.08.20 № СД-4-3/13276@).
Деньги под отчет могут выдаваться наличными из кассы, перечисляться на личную банковскую карту работника (письмо Минфина России от 21.07.17 № 09-01-07/46781). Подотчетные деньги выдаются из кассы только после подписи получающего их сотрудника на расходном кассовом ордере (подп. 6.2 п. 6 Указания № 3210-У).
Для того чтобы избежать вопросов налогового органа о характере поступления на карту физического лица, в назначении платежа необходимо более подробно определить основание перечисления с указанием реквизитов заявления или приказа на выдачу подотчетных средств. В поле 24 “Назначение платежа” платежного поручения необходимо написать, что перечисленные средства являются подотчетными (например, “Аванс на командировочные расходы”, “Аванс на хозяйственные нужды”).
Также расходы могут осуществляться работниками с использованием корпоративной банковской карты организации.
Выданные под отчет денежные средства не являются доходом работника, поскольку не переходят в его собственность. До тех пор, пока работник не подтвердит расходование выданных ему денежных средств или не вернет их организации, за ним числится долг.
Сроки сдачи авансового отчета и возврата неизрасходованных денег устанавливает руководитель. Удобно закрепить сроки в локальных нормативных актах, чтобы не указывать их каждый раз на заявлении или в приказе о выдаче денег. Срок авансового отчета по командировке – три рабочих дня после возвращения.
Подотчетное лицо обязано в срок, установленный руководителем юридического лица, индивидуальным предпринимателем, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии – руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии – руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.
К авансовому отчету сотрудником, получившим деньги любым способом, прикладываются документы, подтверждающие его расходы на нужды организации (чеки, бланки строгой отчетности, квитанции, накладные, проездные билеты и др.). Перечисляются подтверждающие расходы документы на оборотной стороне авансового отчета. Когда расчеты производятся банковской картой, к авансовому отчету должны быть приложены документы, подтверждающие факт расчетов при осуществлении платежей в безналичном порядке. Как правило, подтверждающим документом в этом случае могут быть квитанции электронного терминала, т. е. слип и другие аналогичные документы, свидетельствующие о факте совершения операции посредством банковской карты (письма Минфина России от 06.04.15 № 03-03-06/2/19106, от 24.06.16 № 03-03-06/1/36877).
Бухгалтер проверяет авансовый отчет и приложенные к нему документы в срок, установленный внутренним документооборотом организации. После прохождения проверки бухгалтером авансовый отчет утверждается руководителем, и произведенные расходы отражаются в учете. Остаток неизрасходованных сумм подотчетное лицо должно возвратить в кассу. Эти действия также совершают в сроки, определенные руководителем (подп. 6.3 п. 6 Указания № 3210-У).
Таким образом, срок возврата неизрасходованных денежных средств в конечном счете складывается из следующих периодов: срока, на который средства выданы (или периода от даты выдачи до даты возвращения из командировки); времени, отведенного руководителем для возвращения денежных средств.
Если работник не отчитался (не представил авансовый отчет), то считается, что подотчетную сумму он не вернул. Невозвращенными подотчетными суммами считают: суммы, по которым не представлен авансовый отчет в установленный срок; суммы, авансовый отчет по которым обоснованно не утвержден руководителем; неиспользованный остаток подотчетной суммы по данным утвержденного авансового отчета, который не сдан в кассу в установленный срок.
Работник не вернул подотчетную сумму в установленный срок
Если подотчетное лицо не вернуло деньги в срок, то этот факт необходимо зафиксировать. При соблюдении ряда условий работодатель вправе удержать невозвращенную сумму из заработной платы работника. Сделать это можно только с согласия работника (ст. 137 ТК РФ; письмо Роструда от 09.08.07 № 3044-6-0, постановление ВС РФ от 01.09.17 № 53-АД17-3). Для этого необходимо:
– не позднее месяца со дня истечения срока, установленного для возврата подотчетных сумм, издать приказ руководителя организации об удержании (в произвольной форме);
– ознакомить с этим приказом работника под роспись. Он должен выразить согласие с суммой и основанием удержания. Запись о согласии он может сделать в самом приказе.
Общая сумма удержаний в пользу работодателя не может превышать 20% от суммы заработной платы, причитающейся работнику на руки (ст. 138 ТК РФ). Поэтому если невозвращенная подотчетная сумма превышает 20% от начисленной заработной платы за минусом НДФЛ, то удерживать ее придется в течение нескольких месяцев.
Если месячный срок, отведенный для издания приказа, пропущен либо работник не согласен с удержанием, взыскать с него долг можно только в судебном порядке в течение срока исковой давности.
В соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен равным трем годам и начинает отсчитываться со дня, следующего за последним днем срока исполнения должником своих обязательств (ст. 196, п. 2 ст. 200 ГК РФ).
В то же время ст. 197 ГК РФ предусматривает, что для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Минфин России в письмах от 24.09.09 № 03-03-06/1/610, от 15.09.10 № 03-03-06/1/589 и от 08.08.12 № 03-03-07/37 указал, что по всем долгам, в том числе и по подотчетным суммам работников, применяется общий срок исковой давности, установленный ст. 196 ГК РФ, – три года.
Наиболее распространенными причинами списания задолженности работника являются: добровольный отказ организации от удержания (взыскания), в том числе посредством прощения долга работнику; отказ суда во взыскании подотчетной суммы с работника; отсутствие имущества, на которое можно было бы обратить взыскание; истечение срока исковой давности.
Страховые взносы
Если работник не возвратил подотчетную сумму, но бухгалтер удерживает ее из его заработной платы, то страховые взносы начислять не нужно, поскольку подотчетная сумма будет возвращена организации. Следовательно, нет выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые признаются объектом и базой для начисления страховых взносов.
На невозвращенную сумму нужно начислить страховые взносы. Это необходимо сделать на дату истечения одного месяца со дня, когда сумма должна была быть возвращена, либо на дату списания задолженности (в зависимости от того, какая дата наступила раньше).
Следует отметить, что судебная практика по вопросу обложения страховыми взносами сумм, по которым подотчетное лицо не отчиталось или которые не подтверждены оправдательными документами, неоднозначна. Так, в постановлении АС:
– Поволжского округа от 18.07.18 № Ф06-35389/2018 по делу № А57-18148/2017 признано недействительным решение ПФР о доначислении страховых взносов в ситуации, когда организация не начислила взносы на суммы по авансовым отчетам, не подтвержденным кассовыми чеками;
– Северо-Западного округа от 16.10.18 № Ф07-12463/2018 по делу № А21-3887/2016 арбитры отказали организации в признании недействительным решения ФСС РФ в части доначисления страховых взносов.
Налог на доходы физических лиц
По общему правилу подотчетные суммы не считаются доходом сотрудника, поскольку товары (работы, услуги) приобретаются в интересах организации, а не физического лица. Поэтому у физического лица не возникает экономической выгоды, а значит, такие суммы не облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 41, ст. 209 НК РФ). Причем работнику необходимо документально подтвердить произведенные расходы, а товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету.
Если работник не возвратил подотчетную сумму, но бухгалтер удерживает задолженность из его заработной платы, то НДФЛ начислять не нужно. Доход у работника отсутствует (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Когда становится понятно, что сумма у работника не будет ни удержана из заработной платы, ни взыскана в судебном порядке, НДФЛ следует удержать (письма Минфина России от 01.02.18 № 03-04-06/5808, от 16.12.19 № 03-04-06/98341, информация ФНС РФ “Подотчетные средства могут быть признаны доходом физического лица, если документы по их расходованию отсутствуют” (размещена 18 февраля 2020 г. на сайте https://www.nalog.ru).
Доход и база по НДФЛ в размере невозвращенной суммы возникают у работника при списании задолженности (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
По общему правилу НДФЛ нужно исчислить на день получения дохода работником (п. 3 ст. 226 НК РФ). Днем получения подотчетным лицом дохода в виде невозвращенных подотчетных сумм является наиболее ранняя из дат:
– дата, с которой взыскание стало невозможно (например, дата истечения срока исковой давности);
– дата принятия руководителем решения об отказе от взыскания (например, дата принятия решения о прощении долга).
Удержать НДФЛ необходимо за счет любых доходов в денежной форме, причитающихся работнику. Например, можно удержать НДФЛ при выплате заработной платы, нужно только следить, чтобы удерживаемая сумма не превысила 50% от суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Если возможности удержать НДФЛ до окончания года нет (например, работник уже уволился), то организация должна в срок не позднее 1 марта следующего года письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Важно, что с 1 января 2020 г. п. 9 ст. 226 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 29.09.19 № 325-ФЗ, в соответствии с которым, если налоговый орган при проверке обнаружит, что налоговый агент мог удержать НДФЛ с доходов физического лица, но не сделал этого, то доначисленный налог ему придется уплатить в бюджет за счет собственных средств.
Налог на прибыль при списании подотчетных сумм
При удержании подотчетных сумм из заработной платы работника у организации не возникает ни доходов, ни расходов.
Можно признать задолженность безнадежной и списать ее в состав внереализационных расходов, только если списание происходит по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 266 НК РФ. В частности, в составе расходов можно учесть:
– задолженность, по которой есть постановление пристава-исполнителя о прекращении исполнительного производства в связи с отсутствием у должника имущества (письма Минфина России от 14.11.16 № 03-03-06/1/66459, от 09.02.17 № 03-03-06/1/7131);
– задолженность, по которой истек срок исковой давности.
Нельзя учесть в составе расходов задолженность, если:
– организация добровольно отказалась удерживать (взыскивать) ее (в том числе посредством прощения долга подотчетному лицу) (п. 1 ст. 252 НК РФ). Аналогичный вывод в отношении убытков, полученных при прощении долга банками, сделан в письме Минфина России от 16.09.20 № 03-03-06/2/81343. Полагаем, что эти разъяснения можно отнести и к прощению долга подотчетному лицу;
– во взыскании отказано судом (письмо Минфина России от 22.07.16 № 03-03-06/1/42962).
Задолженность по подотчетным суммам, признанную безнадежной, включают в расходы при определении базы по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 06.04.16 № 03-03-06/2/19410).
Взносы, начисленные на сумму задолженности, можно учесть для налогообложения прибыли в любом случае – вне зависимости от того, учтена ли для налогообложения сама списанная задолженность (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обратите внимание: в налоговом учете резерв по задолженности подотчетного лица создать нельзя, поскольку она не подпадает под определение сомнительной задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Подотчетное лицо – директор
Достаточно распространенная ситуация: директор тратит деньги организации без отчетов и каких-либо документов. Почему так происходит, объяснять не нужно: руководитель считает, что деньги организации – это его деньги, а бухгалтерский учет – это проблема главного бухгалтера.
Когда директор отказывается составлять авансовый отчет, это становится проблемой бухгалтера. На практике, к сожалению, бухгалтеры нередко сами “подбирают” чеки на нужные суммы. Альтернативный вариант: израсходованную директором сумму отразить как выданную премию и начислить налоги и взносы. Между тем это вряд ли понравится руководителю. Лучше всего обговорить эту ситуацию заранее и попросить его собирать чеки. Необходимо иметь в виду, что НДС к вычету по товарным чекам не принимают. Для вычета налога необходимо обязательно иметь счет-фактуру от продавца. Если его нет, то учитывать сумму НДС в расходах при налогообложении прибыли не следует.
Когда директор тратит деньги на личные цели, все потраченные им суммы могут быть оформлены как заем или как доход. В случае с займом необходимо составить договор и, если он беспроцентный, то можно начислять минимальный процент исходя из ставки Банка России. Через какое-то время заем можно списать, но придется заплатить НДФЛ. Если деньги провести как доход работника, то нужно заплатить и страховые взносы, и НДФЛ.
Верховный суд РФ в определении от 03.02.20 № 310-ЭС19-28047 по делу № А35-12731/2017 отказал организации в пересмотре в кассационном порядке судебных актов и признал, что доход руководителя, полученный от организации, подлежит обложению НДФЛ, если нет доказательств целевого использования подотчетных денежных средств и приобретения товарно-материальных ценностей.
Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 15.10.20 № А66-6506/2019 признал, что налоговая инспекция обоснованно доначислила НДФЛ на суммы денежных средств, выданных организацией в качестве подотчетных средств своему генеральному директору.
Оставляя в силе решение налогового органа, суды исходили из сложившейся судебной практики, согласно которой отсутствие доказательств, подтверждающих целевое расходование денежных средств, выданных под отчет работнику юридического лица, является основанием для отнесения данных средств к доходам работника, а также доначисления юридическому лицу страховых взносов и предложения удержать и перечислить в бюджет не удержанный НДФЛ с предоставленных работнику денежных сумм.
Указанная позиция ранее была применена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.13 № 14376/12 по делу № А53-8405/2011 и от 05.03.13 № 13510/12 по делу № А53-270/11. Актуальность данной позиции была подтверждена в определении ВС РФ от 03.02.20 № 310-ЭС19-28047.
Бухгалтерский учет
Если подотчетное лицо не вернуло деньги в срок, то этот факт необходимо отразить в бухгалтерском учете записью:
Д-т сч. 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”,
К-т сч. 71 “Расчеты с подотчетными лицами”
на основании бухгалтерской справки отражена не возвращенная в срок подотчетная сумма.
Удержанная из заработной платы работника невозвращенная подотчетная сумма отражается записью по дебету счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и кредиту счета 94. Основанием для нее является приказ руководителя, согласие работника на удержание, расчетная ведомость (расчетно-платежная ведомость).
Пока идет судебный процесс по сомнительной задолженности, нужно создать резерв по сомнительным долгам в общеустановленном порядке (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Если работодатель принял решение не удерживать (не взыскивать) невозвращенную сумму, учитываемую на счете 94, то ее учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) записью по дебету счета 91-2 “Прочие расходы” и кредиту счета 94, если резерв по сомнительной задолженности не создавался либо его средств недостаточно. Если резерв был создан, то долг списывается за счет резерва.
