Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью, если он не планирует ограничиться однократным совершением отдельных коммерческих операций, только при условии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или самозанятого гражданина. В противном случае и для него, и для его контрагентов возможны негативные налоговые последствия, а сам гражданин также может быть привлечен и к административной ответственности.
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. В общем случае лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке.
Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Причем в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности законом могут быть предусмотрены условия осуществления гражданами такой деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Например, без получения статуса индивидуального предпринимателя физическое лицо может вести коммерческую деятельность как самозанятый гражданин с уплатой налога на профессиональный доход в соответствии с Федеральным законом от 27.11.18 № 422-ФЗ “О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Налог на профессиональный доход”. Граждане вправе заниматься производственной или иной хозяйственной деятельностью в области сельского хозяйства без образования юридического лица на основе соглашения о создании крестьянского (фермерского) хозяйства, при этом глава такого хозяйства должен получить статус индивидуального предпринимателя (п. 4 ст. 23 ГК РФ и ст. 4 Федерального закона от 11.06.03 № 74-ФЗ “О крестьянском (фермерском) хозяйстве”).
Пунктом 4 ст. 23 ГК РФ предусмотрено, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила Гражданского кодекса РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
За осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ установлена ответственность в виде административного штрафа в размере от 500 до 2 000 руб.
Если предметом такой незаконной предпринимательской деятельности являлись коммерческие операции, за совершение которых предусмотрена специальная ответственность, то применяются соответствующие статьи КоАП РФ. Например, незаконная розничная продажа алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции влечет за собой наложение административного штрафа в размере от 100 000 до 200 000 руб. с ее конфискацией (ч. 2 ст. 14.17.1 КоАП РФ).
Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, может быть привлечен к уголовной ответственности в соответствии со ст. 171 УК РФ, если его действия повлекли за собой причинение крупного ущерба гражданам, организациям или государству либо сопряжены с извлечением дохода в крупном размере, т. е. более 2 250 000 руб. в соответствии с примечанием к ч. 2 ст. 172.2 УК РФ.
Закон не уточняет, что следует понимать под систематическим получением прибыли от коммерческой деятельности, поэтому для решения этого вопроса необходимо обратиться к материалам судебной практики. Например, в п. 13 постановления Пленума ВС РФ от 24.10.06 № 18 “О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях” представлены следующие разъяснения на этот счет.
Отметим, что отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав данного административного правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли.
Доказательствами, подтверждающими факт занятия указанными лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары (работы, услуги), расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг), размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений.
Причем само по себе отсутствие прибыли не влияет на квалификацию правонарушений, предусмотренных ст. 14.1 КоАП РФ, поскольку извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом. Следовательно, убыточность, нерентабельность или прибыльность той или иной деятельности сами по себе не являются критерием ее отнесения к предпринимательской деятельности.
Ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, и для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий предпринимателя на ее получение. При таких обстоятельствах факт того, что не при всякой сделке имеет место прибыль, не имеет юридического значения для квалификации действий гражданина в качестве нарушения налогового законодательства.
Исходя из анализа судебной практики, можно привести следующие примеры дел, когда суды приходили к выводу об отсутствии в действиях гражданина признаков именно предпринимательской деятельности:
– несколько случаев приема цветного металлолома, часть которого гражданин оставлял себе, а другую часть сдавал в соответствующие пункты приема за плату (постановление Кореневского районного суда Курской области от 17.02.20 № 5-3/2020);
– однократная продажа продукции или несколько разрозненных по времени случаев ее реализации (решение Бежицкого районного суда г. Брянска от 26.03.19 по делу № 12-88/2019);
– несколько случаев реализации сельскохозяйственной продукции, выращенной гражданином на личном приусадебном участке (решение Руднянского районного суда Смоленской области от 01.09.20 по делу № 12-110/2020);
– реализация предметов одежды или иного товара на ярмарке выходного дня или на ином торговом месте (постановление Городищенского районного суда Пензенской области от 15.01.19 по делу № 5-7/2019) и др.
В качестве примеров дел, когда суды приходили к выводу о том, что совершенные гражданином коммерческие операции отвечали признакам предпринимательской деятельности, можно назвать следующие:
– предоставление услуг по макияжу на регулярной основе с активным рекламированием своей деятельности в социальных сетях и на иных онлайн-площадках (постановление Первомайского районного суда г. Пензы от 10.02.20 № 5-128/2020);
– оказание юридических услуг более 30 клиентам или иному значительному количеству заказчиков (решение Северного районного суда г. Орла от 04.02.20 № 12-5/2020);
– регулярные перевозки легковым транспортом пассажиров и багажа (постановление Советского районного суда г. Волгограда от 26.10.20 № 5-1439/2020);
– систематическое предоставление в аренду недвижимого имущества, а также реализация товаров и услуг (решение Московского районного суда г. Чебоксары от 14.10.20 № 12-641/2020) и др.
При решении вопроса об отнесении коммерческих операций гражданина к предпринимательской деятельности суды учитывают их количество, объем реализуемого товара (работ, услуг), род занятий гражданина, наличие трудоустройства, имелись ли ранее факты его привлечения к административной ответственности в соответствии с ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ, чем подтверждается именно систематическое осуществление коммерческой деятельности (материалы фото- и видеосъемки, свидетельские показания, реклама в разных источниках и др.), а также любые иные заслуживающие внимания обстоятельства.
При заключении гражданско-правового договора с физическим лицом, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя или самозанятого гражданина, его контрагент-предприниматель должен действовать осмотрительно и учитывать объем предполагаемых операций. В договоре будет нелишним предусмотреть определенный набор условий с целью защиты прав и интересов контрагента гражданина.
Например, в нашей практике был случай, когда организация предоставляла услуги агрегатора своим клиентам, отправлявшим посылки через онлайн-платформу организации, подключившей к ней различные службы доставки. С помощью платформы клиент, отправлявший посылки покупателям своих товаров, имел возможность выбирать наиболее оптимальный вариант доставки с учетом имеющейся информации о тарифах служб доставки, территории оказания услуг.
Сервисом могли пользоваться не только организации и индивидуальные предприниматели, но и обычные физические лица, отправлявшие товары различным адресатам. В оферте на предоставление услуг агрегатора организация для этого случая включила следующие положения:
– заказчик – физическое лицо имеет право сотрудничать с агрегатором только для своих личных, семейных и домашних нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Заказчик – физическое лицо не вправе сотрудничать с агрегатором для ведения предпринимательской деятельности без его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
– учитывая сложность оценки параметров сотрудничества в личных целях с заказчиком – физическим лицом, последний понимает и соглашается с тем, что объем ежемесячного оборота не должен превышать сумму в размере 200 000 руб. При достижении указанного объема, а также в иных случаях, когда у агрегатора возникают любые разумные сомнения в правомерности сотрудничества заказчика – физического лица с агрегатором, последний вправе приостановить или прекратить выполнение его поручений;
– в случае предъявления к агрегатору каких-либо требований со стороны контролирующих органов заказчик – физическое лицо обязуется их самостоятельно урегулировать, а также в полном объеме компенсировать агрегатору все причиненные ему убытки, включая любые суммы штрафов;
– заказчик – физическое лицо также не вправе ссылаться в отношениях с агрегатором на отсутствие у него статуса индивидуального предпринимателя.
Сумма может быть меньше или больше представленного критерия для оценки характера осуществляемой заказчиком – физическим лицом деятельности, но, во всяком случае, со стороны его контрагента должны быть предприняты разумные и достаточные меры для того, чтобы исключить участие в сделке с собой лица, незаконно осуществляющего предпринимательскую деятельность.
Квалификация коммерческих операций гражданина в качестве предпринимательской деятельности имеет значение не только с точки зрения риска его привлечения к административной ответственности в виде штрафа, поскольку даже его максимальная граница не является значительной, в том числе при неоднократном привлечении к ответственности. Гораздо более серьезные последствия для гражданина наступают в налоговой сфере, как это произошло в одном деле, где гражданин сдавал жилое помещение в аренду на регулярной основе.
Гражданин занимался коммерческой деятельностью, сдавая в аренду юридическим лицам нежилые помещения на регулярной основе и без регистрации статуса индивидуального предпринимателя, что являлось нарушением требований налогового законодательства Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации коммерческие операции гражданина представляли собой именно предпринимательскую деятельность, учитывая коммерческое назначение помещений и их использование арендаторами в предпринимательской деятельности, причем действия гражданина были направлены на систематическое получение прибыли.
Налоговый орган, а затем и суд отклонили доводы гражданина о том, что он совершил разовые экономические операции, которые нельзя было квалифицировать в качестве предпринимательской деятельности, поскольку при наличии всех условий, предусмотренных законом для оценки деятельности как предпринимательской, активная это инициативная деятельность либо пассивное получение прибыли юридического, значения не имеет.
Причем, помимо НДФЛ, с суммы дохода, а также пеней и штрафа за его неуплату гражданин был обязан заплатить НДС, поскольку операции, связанные с предоставлением имущества в аренду, являлись реализацией и образовывали объект обложения по указанному налогу.
Физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированное в качестве предпринимателя, для исполнения обязанностей, установленных налоговым законодательством, фактически приравнено к индивидуальному предпринимателю, и учитывая, что все признаки ведения предпринимательской деятельности при сдаче в аренду недвижимого имущества, полученные доходы от указанной деятельности подлежат обложению налогами как полученные от предпринимательской деятельности.
Суд согласился с позицией налогового органа, отметив следующее. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3, подп. 1 п. 1 ст. 23 и ст. 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Физическое лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшееся в качестве индивидуального предпринимателя, должно исчислять и уплачивать налоги, а также представлять налоговую отчетность в общеустановленном порядке, предусмотренном для индивидуальных предпринимателей.
Данный вывод следует из ст. 11 НК РФ, согласно которой физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Кроме того, в соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Для исполнения налоговых обязанностей отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не имеет значения. В связи с этим любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или использования имущества, должно выполнять налоговые обязательства как индивидуальный предприниматель.
В данном случае нарушитель не уплатил НДС, подлежащий уплате в бюджет, что является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, и не представил декларации по НДС, что образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении тех доходов, которые были получены от предпринимательской деятельности налогоплательщика, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя.
Не зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, нарушитель тем самым лишил себя возможности реализовать свои права, предоставленные налогоплательщику указанной категории лиц. В связи с этим доход от сдачи в аренду нежилых помещений, полученный им как физическим лицом, также подлежит обложению НДФЛ.
Суд согласился с доводами налогового органа о том, что гражданин принадлежащие ему объекты недвижимости фактически использовал в целях извлечения дохода и получения прибыли от их сдачи в аренду. Указанная деятельность налогоплательщика отвечала всем признакам предпринимательской, установленным ст. 2 ГК РФ, о чем в совокупности свидетельствовали следующие обстоятельства: количество нежилых помещений, сдаваемых в аренду, сроки сдачи, носящие длительный характер, и систематичность сделок. Услуги по сдаче в аренду имущества не освобождены от налогообложения, следовательно, данные операции облагаются НДС в общеустановленном порядке (апелляционное определение Челябинского областного суда от 27.03.18 по делу № 11а-4073/2017).
Претензии у налоговых органов возможны также и к контрагентам гражданина, получившего от них доход в результате сдачи имущества в аренду, поскольку, как налоговые агенты, они в соответствии со ст. 226 НК РФ были обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с такого дохода. За невыполнение обязанностей налогового агента организации-арендаторы могут быть привлечены к ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ.
