Дивиденды

Правила налогообложения дивидендов в 2021 г. претерпели значительные изменения, затронувшие налог на прибыль и НДФЛ. Что следует учитывать организациям, выплачивающим дивиденды в 2021 г. и выполняющим обязанности налоговых агентов?

Дивиденды представляют собой часть прибыли организации, оставшейся после налогообложения, которая распределяется между участниками, акционерами пропорционально их долям (акциям) в уставном ее капитале (п. 1 ст. 43 НК РФ). Если выплата дивидендов регулируется международным договором и он содержит иное определение понятия “дивиденд”, то необходимо руководствоваться понятием, закрепленным в международном договоре (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Также дивидендами являются доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств (абз. 2 п. 1 ст. 43 НК РФ).

С 2021 г. уточнен перечень доходов, приравненных к дивидендам при налогообложении прибыли. Налоговое законодательство нашей страны теперь приравнивает к дивидендам “прибыль” от выплат, полученных акционером (участником) при выходе из организации или при распределении имущества ликвидируемой организации.

До 2021 г. для определения налоговой базы (“прибыли”) по таким дивидендам из указанных выплат исключалась фактически оплаченная акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) организации.

Федеральным законом от 09.11.20 № 368-ФЗ в Налоговый кодекс РФ были внесены дополнения о возможности уменьшения дохода дольщиков (акционеров, пайщиков) от выбытия долей (акций, паев) на величину внесенного вклада в имущество организации в виде денежных средств, за исключением указанных в подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 250 НК РФ к доходам в виде дивидендов относится доход, который получен участником при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации в размере, превышающем фактически оплаченную стоимость акций (долей, паев) такой организации, а также величину внесенного им вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, в имущество организации. Аналогичные нормы указаны в абз. 1 и 2 п. 2 ст. 277 НК РФ.

Обратите внимание, что аналогичных изменений в отношении расчета приравненных к дивидендам выплат, учитываемых при исчислении НДФЛ, не внесено. Участник (акционер) – физическое лицо, как и ранее, вправе уменьшить выплаты, полученные при выходе из организации (распределении имущества при ликвидации), только на сумму расходов на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). Денежный вклад в имущество налогооблагаемый доход не уменьшает.

Еще одно изменение относится к квалификации в качестве дивидендов выплат иностранным лицам. Был дополнен перечень доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению в нашей стране (подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).

К дивидендам приравнен доход от доверительного управления составляющим паевой инвестиционный фонд имуществом, выплачиваемый иностранной организации – пайщику по принадлежащим ей инвестиционным паям пропорционально доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд.

Налоговые ставки

Налог на доходы физических лиц

Если российская организация выплачивает дивиденды физическим лицам, то полученный ими доход облагается НДФЛ. При получении физическим лицом дивидендов от долевого участия в российских организациях НДФЛ будет рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налоговый агент. Исчисление и уплата НДФЛ в отношении доходов в виде дивидендов от российской организации осуществляются налоговым агентом отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по предусмотренным налоговым ставкам с учетом положений п. 3.1 ст. 214 НК РФ.

База по НДФЛ с дивидендов определяется как сумма всех дивидендов, полученных налогоплательщиком – резидентом России за налоговый период. Налоговая ставка в отношении таких доходов применяется в зависимости от величины налоговой базы (письма ФНС РФ от 22.06.21 № БС-4-11/8724@, Минфина России от 07.06.21 № 03-04-05/44556).

С 1 января 2021 г. введена прогрессивная ставка НДФЛ – 15% для российских налоговых резидентов, получающих доход более 5 млн руб. в год (в том числе доход в виде полученных дивидендов). При превышении указанного порога применяется комбинированная налоговая ставка: налог рассчитывается как 650 тыс. руб. (т. е. 5 млн руб. х 13%) и 15% от суммы превышения 5 млн руб. (п. 1 ст. 224 НК РФ). Если годовой доход составляет менее 5 млн руб. (включительно) НДФЛ исчисляется по ставке 13%.

На 2021-2022 гг. установлен переходный период, в течение которого прогрессивная ставка применяется к каждой налоговой базе, указанной в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, в том числе в отношении доходов от долевого участия, отдельно (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.20 № 372-ФЗ). В дальнейшем база для применения ставки 15% будет определяться по совокупности всех налоговых баз, установленных п. 2.1 ст. 210 НК РФ. Однако доходы от дивидендов все равно будут облагаться отдельно от других доходов (п. 2, 3 ст. 214 НК РФ).

Иными словами, чтобы была применена ставка 15% в отношении дивидендов, налогоплательщик в течение года должен получить доходы более 5 млн руб. именно от долевого участия (п. 3 ст. 214 НК РФ).

При выплате дивидендов в 2021 г. и 2022 г. дата фактического получения дохода будет относиться к налоговому периоду 2021 г. или 2022 г. независимо от того, когда и за какие периоды были начислены эти дивиденды. Соответственно, к таким доходам будут применяться и ставки НДФЛ, действующие в эти годы, т. е. 13% или 650 тыс. руб. + 15% от суммы, превышающей 5 млн руб., при наличии такого превышения.

В отношении дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, не являющимся российскими налоговыми резидентами, сохранена ставка 15%, которая не ставится в зависимость от размера полученного дохода (п. 3 ст. 224 НК РФ). Международным договором может быть предусмотрена пониженная налоговая ставка. Также может быть применена ставка 5% при получении лицом, не являющимся налоговым резидентом, дивидендов по акциям (долям) международных холдинговых организаций, которые являются публичными организациями на день принятия решения такой организации о выплате дивидендов. Указанная ставка применяется по доходам, полученным до 1 января 2029 г., и при условии, что иностранные организации являлись публичными организациями по состоянию на 1 января 2018 г.

С 2021 г. расчет НДФЛ по дивидендам у налоговых резидентов производится налоговым агентом на дату фактического получения дохода нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ). Ранее доходы от долевого участия в организации были исключены из перечня доходов, НДФЛ по которым исчисляется нарастающим итогом. Это означает, что при приобретении статуса налогового резидента в течение года НДФЛ с дивидендов налогоплательщика, полученных им с начала года, будет пересчитан по ставкам, применяемым для резидентов и с зачетом ранее удержанного НДФЛ.

Отметим, что по доходам в виде дивидендов налоговые вычеты не применяются (п. 3 ст. 210 НК РФ).

При исчислении суммы налога, в частности, налоговым агентом в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, положения п. 1 ст. 225 НК РФ применяются с учетом особенностей, установленных, в частности, п. 3 ст. 214 НК РФ (п. 1 ст. 225 НК РФ, п. 4 ст. 4 Закона № 8-ФЗ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате либо за счет любых денежных доходов – при выплате дивидендов в натуральной форме (но не более 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме) (п. 4 ст. 226, п. 7 ст. 226.1 НК РФ).

При выплате дохода иностранному получателю, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым у Российской Федерации отсутствует международный договор по вопросам налогообложения, если фактическим правом на доход обладает российское физическое лицо, российский налоговый агент обязан удержать с суммы такой выплаты соответствующую сумму НДФЛ. При этом российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть), однако оно будет выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом – фактическим получателем (письмо Минфина России от 28.11.18 № 03-08-05/85971).

Если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией иностранной компании, действующей в интересах третьих лиц, являются физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ, также применяются положения п. 3.1 ст. 214 НК РФ (абз. 10 п. 3.1 ст. 214 НК РФ).

Налог на прибыль

Дивиденды, которые выплачивает АО или ООО, не признаются расходами для расчета налога на прибыль. Они выплачиваются из чистой прибыли и входят в ст. 270 НК РФ, в которой перечислены не учитываемые для налогообложения расходы. Дивиденды нерезидентам можно платить в иностранной валюте (ст. 6 Федерального закона от 10.12.03 № 173-ФЗ, п. 1 информационного письма ЦБ РФ от 31.03.05 № 31). Паспорт сделки оформлять не нужно. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы относятся к внереализационным расходам (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если российская организация выплачивает дивиденды российским и (или) иностранным организациям, то полученный ими доход облагается налогом на прибыль. При этом российская организация признается налоговым агентом и должна самостоятельно исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет (п. 3 ст. 275 НК РФ). Налоговый агент определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате дивидендов (п. 4 ст. 275 НК РФ).

В отношении налога на прибыль с дивидендов ставки преимущественно остались в 2021 г. без изменения. Однако добавился ряд правил для применения нулевой ставки иностранными организациями, признавшими себя российскими налоговыми резидентами, а также налоговых резидентов, имеющих фактическое право на получение дохода.

Доходы в виде дивидендов облагаются по различным ставкам (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Ставка 0%. По общему правилу нулевая ставка применяется в отношении дивидендов, полученных российской организацией, которая не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности: не менее чем 50% вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Момент возникновения, а также прекращения права собственности определяется правилами Гражданского кодекса РФ на день наступления обстоятельства, влекущего за собой обязанность выплаты дивидендов (письмо ФНС РФ от 09.08.21 № СД-4-3/11193@ вместе с письмом Минфина России от 03.08.21 № 03-03-10/62071).

Если дивиденды выплачивает иностранная организация, то помимо указанных выше условий для применения нулевой ставки действует дополнительное требование – иностранная организация не должна находиться в оффшорной зоне (перечень утвержден приказом Минфина России от 13.11.07 № 108н). Соблюдение этого условия следует проверить на день принятия решения о выплате дивидендов (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, письмо Минфина России от 01.06.18 № 03-03-06/1/37575).

Данная налоговая ставка не применяется в отношении доходов, полученных иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ, если иное не установлено законодательством нашей страны о налогах и сборах.

С 2021 г. из Налогового кодекса РФ исключены положения, разрешающие применение нулевой ставки в отношении дивидендов, полученных иностранными организациями и российскими налоговыми резидентами, имеющими фактическое право на дивиденды, выплачиваемые иностранной организации. На 2021-2023 гг. для таких выплат Федеральным законом № 374-ФЗ введен “переходный период”.

В этот период налоговую ставку в размере 0% по указанному основанию вправе применять (письмо ФНС РФ от 26.03.21 № СД-4-3/4054) следующие юридические лица.

Во-первых, иностранные организации, самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном п. 8 ст. 246.2 НК РФ при условии соблюдения дополнительных требований: иностранная организация, получающая дивиденды, не зарегистрирована в оффшорной зоне; при выплате дивидендов российской организацией они зачисляются на счета иностранной организации в российских банках (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 23.11.20 № 374-ФЗ).

Во-вторых, организации – налоговые резиденты Российской Федерации, имеющие фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующие в российской организации, выплатившей дивиденды.

Для применения освобождения по этому основанию необходимо выполнение следующих условий:

– доля косвенного участия в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 50%;

– сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет указанная организация, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов;

– в течение 180 календарных дней с даты выплаты дивидендов российской организацией на счета организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации, имеющей фактическое право на указанные дивиденды, зачислен доход от пассивной деятельности в сумме, равной сумме или превышающей сумму выплаченных дивидендов, фактическое право на которые имеет организация (за вычетом удержанного налога) (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 23.11.20 № 374-ФЗ).

Также нулевую ставку налога по дивидендам, установленную подп. 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ, может применять международная холдинговая организация, которая на день принятия решения о выплате дивидендов в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности: не менее чем 15% вклада (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 15% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Ставка 5%. Применяется в отношении дивидендов, полученных иностранными лицами, по акциям (долям) международных холдинговых организаций, которые являются публичными организациями на день принятия решения о выплате дивидендов (подп. 1.2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Данная ставка применяется по доходам, полученным до 1 января 2029 г., и при условии, что иностранные организации, в порядке редомициляции которых зарегистрированы такие организации, являлись публичными организациями по состоянию на 1 января 2018 г.

Ставка 13%. Применяется в отношении дивидендов, полученных российскими организациями от российских и иностранных организаций, к которым не применяются указанные выше ставки (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Ставка 15%. Применяется в отношении дивидендов, полученных иностранной организацией, за исключением случаев, перечисленных выше (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). При этом международными договорами могут быть предусмотрены и пониженные налоговые ставки по дивидендам (п. 6 ст. 275 НК РФ). Их будет необходимо обосновать. Для этого получатель дивидендов подтверждает, что он резидент страны, с которой заключено соглашение.

Если организация – налоговый агент сама получает дивиденды от других организаций, то сумма налога, подлежащая удержанию из доходов российской организации – получателя дивидендов, определяется по формуле, предусмотренной п. 5 ст. 275 НК РФ. Необходимо учесть, что в налоговом учете не отражаются доходы в виде дивидендов, полученных от иностранных организаций, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и к которым применялась налоговая ставка, установленная подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ с учетом порядка, предусмотренного ст. 312 НК РФ, а также в виде дивидендов, полученных от иностранной организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право в соответствии с п. 1.6 ст. 312 НК РФ (подп. 50, 50.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налог на прибыль удерживается при выплате дивидендов и перечисляется в бюджет налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Для хозяйственных обществ предусмотрен порядок определения прибыли после налогообложения (чистой прибыли) как источника выплаты дивидендов в случаях, когда решение о распределении прибыли принимается по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев и (или) отчетного года. При этом действующее законодательство Российской Федерации не содержит положений, изменяющих экономическую квалификацию выплаченных дивидендов (распределенной прибыли) в случаях, когда размер чистой прибыли хозяйственного общества, определенный по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, меньше, чем величина дивидендов (распределенной прибыли), выплаченных таким хозяйственным обществом на основании соответствующих решений, принятых на основании данных промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Доходы в виде дивидендов, выплаченные акционерам (участникам) хозяйственных обществ по результатам их работы за квартал, полугодие и 9 месяцев отчетного года, в дальнейшем переквалификации в налоговом учете не подлежат (письмо Минфина России от 15.10.20 № 03-03-10/90152 (направлено письмом ФНС РФ от 19.10.20 № СД-4-3/17130@)).

Изменение международных соглашений. При применении норм международных соглашений необходимо учитывать нюансы их применения в 2021 г.

С 1 января 2021 г. в международные соглашения с Мальтой и Кипром были внесены изменения, повысившие налоговую ставку до 15%, т. е. фактически приравнявшую ее к установленной Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения в ред. от 01.10.20; п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал в ред. Протокола от 08.09.20).

С 2022 г. такое повышение ставки будет закреплено и в соглашении с Люксембургом (п. 2 ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения, в ред. Протокола от 06.11.20; Информация Минфина России от 09.03.21).

Действовавшая ранее пониженная ставка 5% осталась только для институциональных инвестиций, а также для публичных организаций, например, при выплате дивидендов: страховым учреждениям, пенсионным фондам; публичным организациям, акции которых котируются на зарегистрированной фондовой бирже с не менее чем 15% акций в свободном обращении, которые в течение 365 дней владеют не менее 15% капитала выплачивающей дивиденды организации.

Минфин России выпустил Информацию от 17.02.21, в которой разъяснил условия для применения пониженной 5% ставки в отношении выплаты дивидендов публичным организациям из стран – участников соглашения (Мальты и Кипра):

– публичные организации должны размещать акции на бирже страны соглашения (России или государства – партнера по Соглашению);

– для получения льготы по доходам в виде дивидендов по соглашениям с Кипром обращаться на бирже могут как акции организации, так и депозитарные расписки по ним. При этом в отношении доходов в виде процентов пониженная ставка применяется при условии обращения на бирже исключительно акций;

– соглашение с Мальтой не позволяет применять 5% ставку налога при выплате как дивидендов, так и процентов публичным организациям, у которых в свободном обращении находятся депозитарные расписки, а не акции.

Соглашение об избежании двойного налогообложения с Нидерландами прекращает свое действие с 1 января 2022 г. (Информация Минфина России “О денонсации соглашения об избежании двойного налогообложения с Нидерландами”, Федеральный закон от 26.05.21 № 139-ФЗ). Ожидается внесение изменений в соглашения и с другими странами.

Также с 1 января 2021 г. при применении положений отдельных международных соглашений необходимо учитывать нормы Многосторонней конвенции по противодействию размыванию налоговой базы (ратифицирована Федеральным законом от 01.05.19 № 79-ФЗ, далее – Многосторонняя конвенция), которая может ограничивать условия применения льгот в отношении налогообложения дивидендов и процентов.

В частности, с 2021 г. действие данной конвенции у источника выплаты распространяется на международные соглашения со следующими странами: Австралия, Австрия, Бельгия, Канада, Кипр, Чехия, Дания, Финляндия, Франция, Исландия, Индия, Индонезия, Ирландия, Израиль, Казахстан, Корея, Латвия, Литва, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Катар, Саудовская Аравия, Сербия, Сингапур, Словакия, Словения, Украина, Объединенные Арабские Эмираты, Великобритания.

Цель указанной Многосторонней конвенции – пресечь применение схем по необоснованному применению льгот по международным соглашениям. По сути, в основе правил, установленных Конвенцией, лежит концепция фактического получателя дохода, которая согласуется с требованиями ст. 312 НК РФ по применению международных соглашений.

Напомним, что для применения норм международных соглашений в соответствии со ст. 312 НК РФ иностранной организации необходимо представить налоговому агенту заверенное компетентным органом иностранного государства подтверждение постоянного местонахождения этой иностранной организации в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, а также подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Минфин России в письме от 22.06.21 № 03-08-05/49013 сообщил следующее. Доходы, выплачиваемые российской организацией (налоговым агентом) иностранной фирме, могут облагаться по льготной ставке. При этом зарубежная организация обязана подтвердить: резидентство в стране, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (СОИДН); право на получение дохода.

В случае несоблюдения этих условий удержание налога производится на общих основаниях. Налоговый кодекс РФ не содержит списка конкретных документов, необходимых для определения фактического получателя дохода.

По мнению контролирующих органов, это свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части. Доказать право на получаемый доход поможет, например, письмо-подтверждение статуса бенефициарного собственника в отношении доходов из России от директора иностранного юридического лица.

Напомним, что наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дивидендов и (или) к группе выплат в рамках одного договора (соответствующие поправки вносились Законом от 27.11.18 № 424-ФЗ).

В письме от 20.02.21 № ШЮ-4-13/2243@ ФНС РФ разъяснила, как подтвердить местонахождение иностранной организации, кто заверит сертификат, и на что следует обратить внимание в рамках применения преференций, предусмотренных СОИДН.

Физическому лицу – получателю доходов для подтверждения статуса налогового резидента достаточно представить паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина (п. 6 ст. 232 НК РФ).

Статья 312 НК РФ закрепляет механизм, в соответствии с которым иностранная организация, получающая дивиденды, но не являющаяся конечным бенефициаром, для применения международных соглашений указывает лицо, имеющее фактическое право на дивиденды. Для этого налоговому агенту необходимо представить документальное подтверждение признания иностранной организацией отсутствия фактического права на получение дивидендов и информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица) (п. 1.2 ст. 312 НК РФ).

Какой-либо обязательный перечень документов, подтверждающих фактического получателя дохода, законодателем не установлен. Ключевое правило – из представленного набора документов налоговая инспекция или суд должны сделать вывод, что иностранная организация самостоятельно распоряжается полученным доходом и самостоятельно ведет предпринимательскую деятельность.

В отношении дивидендов Минфин России в письме от 01.12.20 № 03-08-05/104776 указал, что для подтверждения фактического права на их получение иностранный орган должен представить документы, из которых следует, что он: имеет право и фактическую возможность распоряжаться полученными дивидендами самостоятельно; несет обязанность по уплате с них налога в государстве своего резидентства; ведет коммерческую деятельность в государстве своего резидентства.

Отметим также, что Многосторонняя конвенция дополнила указанный перечень так называемым “тестом на основную цель”. Так, льготы (в том числе пониженная ставка налога) на основании международных соглашений не могут быть применены, если основной (или одной из основных) целью операции было получение этих льгот (ст. 7 Многосторонней конвенции). При этом бремя доказывания деловой цели возложено на налогоплательщика, налоговому органу достаточно лишь сомнений.

Конкретные документы, которыми доказывается основная цель, Многосторонней конвенцией также не указываются. В письме от 28.07.20 № 03-08-05/65902 Минфин России представил пояснения о том, какая информация должна быть в этих документах: об ожидаемой налоговой выгоде (ее размере) от применения международного соглашения; о коммерческой (деловой) выгоде от сделки (включая ее оценку) и доказательствах ее получения; о соотношении размера ожидаемой налоговой и коммерческой выгоды; о резидентстве получателя, структуре собственности, характере и объеме деятельности в стране резидентства (включая ее реальность).

Расчет налога с дивидендов

Российская организация

Если дивиденды выплачивает отечественная организация, то она выступает налоговым агентом и удерживает налог с выплачиваемых сумм (п. 3 ст. 275 НК РФ), кроме случаев, когда участник (акционер) получает доход, приравненный к дивидендам при ликвидации организации или дивиденды по акциям перечисляются депозитарию (налоговым агентом будет депозитарий) или доверительному управляющему (при определенных условиях налоговым агентом будет управляющий) (п. 2 и п. 7 ст. 275 НК РФ, письмо Минфина России от 08.04.20 № 03-04-06/27870 и др.).

В ситуации, когда организация распределяет между своими участниками дивиденды, при этом ранее дивиденды также были получены ею самой, действует особый порядок расчета налога. Порядок расчета удерживаемого налога на прибыль определен в п. 5 ст. 275 НК РФ, которым закреплена формула для расчета налога с дивидендов:

Налог на прибыль, подлежащий
удержанию = К x Сн x (Д1 – Д2),

где К – показатель, показывающий отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу организации – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией. Иными словами, К = дивиденды, выплачиваемые налогоплательщику / сумма дивидендов, выплачиваемых российской организацией всем участникам; Сн – налоговая ставка, установленная подп. 1 – 2 п. 3 ст. 284 НК РФ; Д1 – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей; Д2 – общая сумма дивидендов, полученных распределяющей дивиденды российской организацией от других организаций в текущем и предыдущих отчетных периодах. В расчете участвуют только дивиденды, которые организация не учитывала ранее при расчете налога по указанной формуле (т. е. не включала в состав показателя Д2 при расчете налога с предыдущих выплат дивидендов).

При определении показателя Д2 учитываются все суммы дивидендов, полученные налогоплательщиком на момент их распределения, за исключением ранее учтенных при определении дивидендной налоговой базы. При этом следует помнить, что суммы дивидендов, участвующие в расчете показателя Д2, учитываются после уплаты налогоплательщиком с них налога на прибыль (письмо Минфина России от 20.11.20 № 03-03-06/1/101289).

Ранее по этой формуле считали как налог на прибыль, так и НДФЛ. Из-за этого показатель Сн принимал значение либо ставки по налогу на прибыль, либо ставки НДФЛ. С 2021 г. согласно изменениям, внесенным в п. 6 ст. 275 НК РФ, данная норма применяется только к организациям, все упоминания о физических лицах исключены. Теперь показатель Сн принимает значение только ставки по налогу на прибыль. Так что по этой формуле теперь рассчитывается только налог на прибыль, удерживаемый с дивидендов.

В пункте 5 ст. 275 НК РФ скорректирована формула для подсчета суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов (за исключением иностранной организации): теперь применяется только ставка, предусмотренная подп. 1 – 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Уточнено и определение общей суммы дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (Д2). Теперь должно выполняться следующее условие: указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении суммы налога по формуле, предусмотренной п. 5 ст. 275 НК РФ, и (или) при расчете величины зачета налога на прибыль в соответствии с п. 3.1 ст. 214 НК РФ. То есть из показателя Д2 исключаются любые дивиденды, облагаемые налогом по ставке 0%, а также дивиденды от иностранных лиц, на которые российский налогоплательщик имеет фактическое право и которые освобождались от обложения налогом в России. Также в расчете Д2 не участвует сумма дивидендов, которые ранее участвовали в расчете налога на прибыль, засчитываемого при исчислении НДФЛ в соответствии с п. 3.1 ст. 214 НК РФ.

Кроме того, с 1 января 2022 г. вступит в силу еще одна поправка, касающаяся величины Д2: в число исключений войдут дивиденды, к которым в соответствии с международным договором России, регулирующим вопросы налогообложения, применена налоговая ставка в меньшем размере, чем ставка, предусмотренная подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (13%).

При выплате российской организацией дохода иностранной организации налог исчисляется по формуле (п. 6 ст. 275 НК РФ):

Налог на прибыль = Сумма выплачиваемых
дивидендов х Налоговая ставка.

Налоговая ставка по общему правилу составляет 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ), если иная ставка не закреплена международным договором (п. 6 ст. 275 НК РФ). Если фактическими получателями дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, являются организации – российские налоговые резиденты, то налог рассчитывается по формуле “для резидентов” согласно п. 5 ст. 275 НК РФ.

Физическое лицо – российский налоговый резидент

До 2021 г. расчет НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых физлицам – налоговым резидентам РФ также производился по “прибыльной” формуле, указанной в п. 5 ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 210 НК РФ). С 1 января 2021 г. по НДФЛ введен собственный порядок расчета налога на дивиденды для налоговых резидентов РФ.

Раньше, когда организация сама получила дивиденды, уплатила с них налог на прибыль, а после этого распределила дивиденды между своими участниками, в том числе и физическими лицами, то НДФЛ такие дивиденды вообще не облагались, если в сумме они были меньше дивидендов, полученных самой организацией. Они просто не включались в базу по НДФЛ. Это было оправданно, поскольку, как правило, ставка налога на прибыль, уплачиваемого с дивидендов, и ставка НДФЛ для налоговых резидентов были раньше 13%.

Расчет НДФЛ с доходов, полученных физическим лицом с 1 января 2021 г., производится с учетом нововведений, установленных Федеральным законом от 23.11.20 № 372-ФЗ (в части ставки налога к сумме превышения 5 млн руб.).

Если российская организация сама не получала дивиденды от других организаций, то НДФЛ при выплате дивидендов участникам – налоговым резидентам считается просто. Берем дивиденды, причитающиеся участнику, и просто применяем к ним нужную ставку НДФЛ.

Однако если выплачивающая дивиденды организация сама получала дивиденды, то ей следует учесть нововведения 2021 г. По правилам п. 3.1 ст. 214 НК РФ налог на прибыль, удержанный с дивидендов, полученных российской организацией, разрешается с 2021 г. зачесть при расчете НДФЛ физического лица – российского налогового резидента, пропорционально доле его участия (новации введены Федеральным законом от 17.02.21 № 8-ФЗ).

Другими словами, вместо применявшегося ранее механизма освобождения дивидендов от НДФЛ введен механизм зачета налога на прибыль в счет рассчитанного НДФЛ. Причем коснется он любых дивидендов, которые были получены начиная с 1 января 2021 г., в том числе при распределении прибыли за 2020 г.

Законодатели оперативно закрыли белое пятно, которое выявилось в начале применения прогрессивной НДФЛ-шкалы. Ведь из-за того, что дивиденды в рассмотренном случае вообще не включались в базу по этому налогу, де-факто они занижали и общую сумму доходов, которую следует сравнивать с 5-миллионным лимитом.

Новый порядок применяется к доходам, полученным налогоплательщиком в налоговых периодах начиная с 2021 г.

Налог с дивидендов, выплаченных начиная с 2021 г., исчисляется по формуле:

НДФЛ = Дивиденды, начисленные физлицу х
х Налоговая ставка (13% или 650 000 + 15% с суммы, превышающей 5 млн руб.) –
– Налог на прибыль, подлежащий зачету

Налог на прибыль организаций, подлежащий зачету (уменьшающий НДФЛ с дивидендов), определяется по формуле:

Бз х 0,13,

где Бз – это наименьший из двух показателей: показатель 1 – часть дивидендов, распределяемая конкретному физлицу, с которых исчислен НДФЛ; показатель 2 – произведение показателей К и Д2, из формулы для расчета удерживаемого налога на прибыль (п. 5 ст. 275 НК РФ). К = отношение суммы дивидендов налогоплательщика к общей сумме дивидендов, Д2 = сумма дивидендов, полученных организацией, определяемая по п. 5 ст. 275 НК РФ.

Это изменение только для российских налоговых резидентов. При этом приведенные положения применяются также в случае, если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией иностранной компании, действующей в интересах третьих лиц, являются физические лица, признаваемые налоговыми резидентами (пример).

Физическое лицо (неналоговый резидент Российской Федерации)

Если получателем дивидендов является физическое лицо без статуса российского налогового резидента, то необходимо учитывать, что ставка НДФЛ не зависит от размера полученного дохода и по-прежнему равна 15% (п. 3 ст. 214, п. 3 ст. 224 НК РФ).

При распределении и выплате российской организацией дивидендов в пользу физического лица, которое не является налоговым резидентом нашей страны, НДФЛ рассчитывается по следующей формуле:

НДФЛ = Сумма выплачиваемых дивидендов х 15%.

При этом не имеет значения, получает ли распределяющая дивиденды организация дивиденды от других организаций. Возможности зачета налога на прибыль в соответствии с п. 3.1 ст. 214 НК РФ при выплате дивидендов нерезидентам у российской организации не возникает.

Если международным соглашением об избежании двойного налогообложения с иностранным государством предусмотрена иная ставка (не 15%), то применяется ставка, установленная международным соглашением (п. 1 ст. 7, п. 3 ст. 224 НК РФ).

Отражение дивидендов в декларации по налогу на прибыль

Если в составе участников ООО только физические лица, то дивиденды в декларации не отражаются, подается отчетность по НДФЛ.

Организация, выплачивающая дивиденды только юридическим лицам, подает декларацию по налогу на прибыль, независимо от применяемой системы налогообложения: Лист 03 “Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом”, который заполняется по каждому решению о распределении дивидендов (в разделе “А” рассчитывается налог с доходов в виде дивидендов, в разделе “В” указывается сумма дивидендов, выплачиваемая каждому акционеру (участнику); Подраздел 1.3 Раздела 1, в котором показана сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента.

Если в ООО (АО) среди участников присутствуют как юридические, так и физические лица, то подается отчетность по НДФЛ, а в декларации по налогу на прибыль заполняются: Лист 03 – помимо данных по юридическим лицам, справочно указывается информация по выплате дивидендов физическим лицам; Подраздел 1.3 Раздела 1 – данные только по юридическим лицам.

Порядок заполнения подраздела 1.3 Раздела 1 декларации по налогу на прибыль следующий:

– в декларацию включается только один подраздел 1.3 Раздела 1 независимо от того, сколько было принято решений о распределении прибыли;

– в поле 010 “Код вида платежа” указывается 1;

– в поле 020 “Код ОКТМО” отражается код согласно общероссийскому классификатору территорий муниципальных образований;

– в поле 030 “Код бюджетной классификации” ставится код, куда зачисляется налог;

– в разделе “Срок уплаты” указываются даты уплаты налога, удержанного при выплате дохода в виде дивидендов (если количество строк не позволяет полностью отразить все даты, то заполняется несколько страниц подраздела 1.3 Раздела 1 декларации по налогу на прибыль);

– в строках 040 “Сумма налога, подлежащая уплате” отражаются суммы налога к уплате.

Лист 03 декларации по налогу на прибыль заполняется применительно к каждому решению о распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Данные о выплате дивидендов отражаются в Разделах “А” и “В” листа 03 декларации по налогу на прибыль.

Порядок заполнения Раздела “А” листа 03 следующий:

– в поле “Категория налогового агента” указывается 1 при условии, что организация распределяет дивиденды самостоятельно (при этом поле “ИНН организации – эмитента ценных бумаг” не заполняется);

– в поле “Вид дивидендов” необходимо поставить либо 1, либо 2 (1 – при выплате промежуточных дивидендов, 2 – при выплате дивидендов по итогам года);

– в поле “Налоговый (отчетный) период (код)” отражается код периода, за который дивиденды подлежат распределению;

– в поле “Отчетный год” ставится календарный год, за периоды которого выплачиваются дивиденды;

– по строке 001 отражается общая сумма дивидендов, которая распределяется в пользу всех получателей (это показатель Д1);

– по строке 010 указывается сумма дивидендов, подлежащая выплате участникам, в отношении которой исполняются обязанности налогового агента;

– по строке 020 отражается сумма дивидендов, выплачиваемая российским организациям;

– по строке 021 ставится сумма дивидендов, выплачиваемая российским организациям по ставке 0%;

– по строке 022 отражается сумма дивидендов, выплачиваемая российским организациям по ставке 13%;

– по строке 023 указывается сумма дивидендов, выплачиваемая российским организациям по иной ставке;

– по строке 024 отражается сумма дивидендов, распределяемая в пользу участников, не являющихся налогоплательщиками налога;

– по строке 080 ставится сумма дивидендов, полученная организацией от российских и иностранных организаций в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, а также с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов (отражается за вычетом налога на прибыль, удержанного налоговым агентом, и учитываются только те суммы, которые ранее не участвовали при определении налоговой базы);

– по строке 081 указывается сумма дивидендов, выделенная из показателя строки 080, т. е. без учета полученных дивидендов, налог с которых исчислен по ставке 0% согласно подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (это показатель Д2);

– по строке 090 отражается общая сумма дивидендов, подлежащая распределению среди всех получателей (Д1 – Д2). При отрицательном значении показателя по строке 090 налог не перечисляется, в интервале строк от 091 до 120 указываются прочерки;

– по строке 091 ставится сумма дивидендов, выплачиваемая российским организациям по ставке 13%;

– по строке 092 отражается сумма дивидендов, выплачиваемая российским организациям по ставке 0%;

– по строке 100 необходимо поставить обобщенную сумму налога на прибыль, исчисленную по ставке 13%;

– по строке 110 указывается сумма налога, рассчитанная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды;

– по строке 120 указывается сумма налога, исчисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода.

Порядок заполнения Раздела “В” листа 03 декларации по налогу на прибыль следующий:

Раздел “В” листа 03 декларации по налогу на прибыль заполняется по каждому получателю отдельно (указываются только российские организации);

– в поле “Признак принадлежности” необходимо поставить А;

– по строке 005 указывается ИНН и КПП получателя, в поле “Тип” – 00, если расчет первичный (01, 02… – в случае корректировки ранее предоставленных сведений, 99 – при аннулировании данных);

– по строке 010 ставится полное наименование получателя;

– по строке 020 указывается Ф. И. О. руководителя российской организации – получателя дивидендов;

– по строке 030 указывается контактный телефон российской организации – получателя дивидендов;

– по строке 040 отражается дата перечисления дивидендов;

– по строке 050 указывается сумма дивидендов, начисленная российской организации-получателю;

– по строке 060 отражается сумма удержанного налога на прибыль.

Подготовлены изменения в приказ ФНС РФ от 23.09.19 № ММВ-7-3/475@. В листе 03 в новой редакции изложен раздел А “Расчет налога с доходов в виде дивидендов…”. Уточнены порядок заполнения налоговой декларации и формат ее направления в электронном виде. Предполагается, что применяться обновленная декларация будет начиная с отчетности за налоговый период 2021 г.

Сроки предоставления декларации по налогу на прибыль: по итогам отчетного периода – 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного пер иода (п. 3 ст. 289 НК РФ); по итогам года – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ)

Если получателем дивидендов является иностранное юридическое лицо, то кроме подраздела 1.3 Раздела 1 листа 03 декларации по налогу на прибыль (подп. 1.1, 1.16 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом ФНС РФ от 23.09.19 № ММВ-7-3/475@, п. 4 ст. 310 НК РФ) требуется подать Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ) – форма по КНД 1151056; Приложение № 1 к приказу ФНС РФ от 02.03.16 № ММВ-7-3/115@.

Он представляется в ИФНС по месту нахождения налогового агента по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором была произведена выплата дивидендов (п. 1 ст. 289 НК РФ) в те же сроки, что и декларации по налогу на прибыль, – не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (п. 4 ст. 310 НК РФ, письмо Минфина России от 10.10.16 № 03-08-05/58776).

Отражение дивидендов в форме 6-НДФЛ

Выплаченные физическим лицам дивиденды следует отразить в отчетности по НДФЛ, которую представляет налоговый агент – в расчете 6-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Начиная с 2021 г. и последующие периоды сведения о доходах физических лиц и НДФЛ предоставляются налоговыми агентами по форме 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС РФ от 15.10.20 № ЕД-7-11/753@. Дивиденды отражаются в форме 6-НДФЛ после их выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Подавать 6-НДФЛ следует по итогам за квартал. Если организация выплачивала доходы, облагаемые по разным ставкам, то разделы 1 и 2 расчета 6-НДФЛ следует заполнить для каждой из них. Приложение 1 к Расчету 6-НДФЛ представляется за год.

Отметим, что рассмотренные поправки по налогообложению дивидендов вступили в силу 17.02.21, а форма расчета 6-НДФЛ, действующая с I квартала 2021 г., была утверждена ранее. Разумеется, в ней не предусмотрено отдельных полей для отражения суммы налога на прибыль, подлежащей зачету при определении НДФЛ, который следует удержать с дивидендов.

Источник: бухгалтерский учет

Поделиться ссылкой: