Что такое налоговая выгода? В каких случаях она будет признана необоснованной? Какую организацию могут признать “технической”? Где пределы коммерческой осмотрительности? В каких случаях налогоплательщик имеет право на налоговую реконструкцию?
Одним из первых документов, внесших разъяснения в понятие “налоговая выгода” и порядок определения ее обоснованности, стало постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. В частности, было указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Позднее разъяснения, представленные в постановлении Пленума ВАС РФ № 53, приобрели нормативный характер – Федеральным законом от 18.07.17 № 163-ФЗ в Налоговый кодекс РФ была введена ст. 54.1 “Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов”. В указанной статье были выделены три вида нарушений:
– искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, для уменьшения базы или суммы подлежащего уплате налога (п. 1 ст. 54.1 НК РФ);
– совершение сделки (операции) для неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, т. е. отсутствие деловой цели (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);
– исполнение обязательства по сделке (операции) лицом, не являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Причем если первые два вида нарушений уже встречались на практике и даже были отражены в постановлении Пленума ВАС РФ № 53, то последнее там не упоминалось.
Более того, 29 сентября 2020 г. было принято определение КС РФ от № 2311-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод п. 1 и 2 ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ.
За три года действия ст. 54.1 НК РФ была накоплена следующая статистика. Было проведено 862 проверки по вступившим в законную силу решениям налоговых органов, из них 683 дела находятся в судах. Половина уже рассмотрена судами первой инстанции, в пользу налоговых органов вынесено 272 решения, полностью отменены решения налоговых органов в 24 случаях, еще в 44 случаях требования удовлетворены частично. Высок и уровень обжалования решений в апелляционной и кассационной инстанциях – 223 дела переданы в апелляцию, 145 – в кассацию, из них 88 рассмотрено, 68 – в пользу налогового органа, 13 решений отменены частично.
Заместитель руководителя ФНС РФ В. Бациев в ходе круглого стола “Практика применения статьи 54.1 НК РФ: что нужно изменить“, состоявшегося в рамках XVI Всероссийского налогового форума – 2020 “Налоговая вакцинация экономики”, организованного Торгово-промышленной палатой РФ, заявил, что нет ни одной категории дел, где был бы такой уровень конфликтности, где решения в таком объеме после досудебного обжалования в вышестоящем налоговом органе доходили бы в суды.
По итогам круглого стола было принято решение об издании письма ФНС РФ от 10.03.21 № БВ-4-7/3060@ “О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации”, в котором представлены инструкции для налоговых органов по применению ст. 54.1 НК РФ. Для налогоплательщиков оно также полезно, поскольку помогает определить обоснованность налоговой выгоды.
Далее остановимся на положениях указанного письма.
Подпунктом 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлено, что налоговая выгода может считаться обоснованной в случае исполнения сделки с налогоплательщиком надлежащим контрагентом (организацией или индивидуальным предпринимателем, указанными в договоре). Данный подпункт введен для случаев, когда сам факт исполнения не вызывает сомнения, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом. В этой ситуации в соответствии с требованием о подтверждении операций документами налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.
Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как “техническую” организацию, и об исполнении обязательства иным лицом. Вывод о таком знании может следовать из осведомленности налогоплательщика о лице, которое фактически производило исполнение, например, в силу факта проведения переговоров и согласования условий обязательства, обеспечения его исполнения, гарантий на случай ненадлежащего исполнения непосредственно между налогоплательщиком и таким лицом.
Доказывание того, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика, осуществляется посредством установления и оценки в совокупности и взаимной связи обстоятельств, свидетельствующих о невозможности такого исполнения, в частности, о (об):
– неустановлении местонахождения такого лица на момент совершения сделки;
– отсутствии у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений, лицензий и т. п.);
– невозможности реального осуществления спорных операций обязанным по договору лицом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления;
– отсутствии оснований для возложения исполнения на третье лицо ввиду отсутствия соответствующих обязательств между контрагентом налогоплательщика и таким третьим лицом;
– совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком;
– отсутствии иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности (отсутствие персонала, обладающего необходимой квалификацией; указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках содержатся в ЕГРЮЛ, на недостоверность данных сведений; отсутствие сайта либо иного позиционирования (информирования) о деятельности организации и т. п.).
Учитывая, что санкции за умышленное получение необоснованной налоговой выгоды в два раза выше, чем за то же деяние, совершенное по неосторожности, в письме ФНС РФ № БВ-4-7/3060@ отдельный раздел посвящен установлению умысла.
В частности, предлагается руководствоваться постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 62 “О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица”, в котором действия руководителя организации или иных уполномоченных лиц могут быть квалифицированы как недобросовестные или неразумные при наличии следующих обстоятельств:
– знание директором о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство либо установление того, что директор должен был знать об этих обстоятельствах;
– непринятие до совершения сделки действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах;
– совершение сделки в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (высокорисковая, непрофильная сделка).
Иначе говоря, налоговым органам следует руководствоваться стандартом осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Данный стандарт, предполагая проверку деловой репутации, возможности исполнения обязательств и платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику делового оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.
Как правило, организации, встраиваемые в цепочку между субъектами, осуществляющими действительное исполнение, и создаваемые для противоправной цели – вывода прибыли в “серую зону” и ее обналичивания, не могут продемонстрировать деловую историю ведения бизнеса, а доверие к ним и сверхриски не могут быть объяснены ввиду отсутствия имущества, за счет которого разумный кредитор рассчитывает получить удовлетворение при причинении убытков вследствие ненадлежащего исполнения, делового опыта, кредита доверия, оказываемого участниками или третьими лицами посредством предоставления обеспечения исполнения по сделке. Такие организации в обоснование опыта, эффективности коммерческой практики не могут сослаться на значимый период ведения деятельности, а также на опыт своих учредителей, поскольку учреждаются преимущественно физическими лицами, не обладающими таковым опытом.
Напротив, ведение деятельности реального участника делового оборота объективно находит отражение в бизнес-истории организации и ее известности в соответствующем сегменте рынка; в публичном позиционировании и рекламном продвижении; в деловой репутации, опыте; в наличии исполненных контрактов и возможности предоставления рекомендаций от контрагентов; в наличии места ведения деятельности (офиса, промышленной площадки и т. п.), собственных или полученных во владение и пользование активов либо в возможности привлечения третьих лиц (субподрядчиков, соисполнителей, поставщиков) в рамках установленных договорных отношений; в соответствии характера принимаемых обязательств, их размера, стоимости исполнения периоду существования организации и масштабу ее деятельности (имея в виду, что в каждой сфере бизнеса существует представление о динамике его развития и объективных масштабах, достижимых на каждом из этапов).
Подмена реального исполнителя по сделке “технической” организацией – это лишь частный случай нарушения, предусмотренного п. 1 ст. 54.1 НК РФ, а именно: искажение сведений о фактах финансово-хозяйственной деятельности, повлекшее получение необоснованной налоговой выгоды. Искажение сведений об операциях может быть произведено посредством отражения в учете фактов, не имевших места в действительности, а также ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.
В письме ФНС РФ № БВ-4-7/3060@ налоговым органам рекомендуется устанавливать должную правовую квалификацию операций исходя из их подлинного экономического содержания с учетом информации, имеющейся у налогового органа, а также информации, документов и возражений, представленных налогоплательщиком в ходе мероприятий налогового контроля и при рассмотрении материалов проверки. Причем должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект (п. 7 и 9 постановления Пленума ВАС № 53).
При данной оценке налоговым органам также следует учитывать положение п. 3 ст. 54.1 НК РФ, согласно которому возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности посредством совершения иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не является самостоятельным основанием для признания уменьшения налоговой обязанности неправомерным. Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий. Между тем при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.
Иначе говоря, в случае выявления фактов искажения правовой квалификации сделки, повлекшей получение необоснованной выгоды, налоговый орган должен не просто исключить сведения о данной операции из расчета налогооблагаемой базы, а произвести переквалификацию или осуществить налоговую реконструкцию.
Причем бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, их представление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки при представлении возражений на акт проверки.
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ основной целью совершения операции не может являться неуплата налога. Основным мотивом операции должна являться деловая цель.
При ответе на вопрос о деловой цели сделки или цепочке операций налоговым органам предлагается оценить, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ. Доминирующим налоговый мотив может быть признан, если имело место принятие решения не в интересах своей экономической выгоды, а в интересах третьего лица для его скрытого финансирования. Например, присоединение организации с накопленным убытком без активов или перевод прибыли в пользу аффилированной иностранной компании вместо выплаты дивидендов.
Оценка операции по критерию основного налогового мотива допустима и в случае, если такая операция является частью совокупности операций. Достижение деловой цели, реализуемой посредством совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.
При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно: была бы совершена оспариваемая операция в отсутствие указанной совокупности и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом структурирования указанной совокупности операций, сделок, в том числе с участием подконтрольных структур, не имеющих экономической сущности (не обладающих активами, не осуществляющих реальных функций, не несущих рисков).
Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции. Доминирующий налоговый мотив проявляется в структурировании совокупности операций вместо достижения деловой цели без совершения спорной операции.
Другой разновидностью получения необоснованной налоговой выгоды и прямо запрещенной подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ является ведение хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяет специальные налоговые режимы. В этом случае доказыванию подлежит, что от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов. И наоборот, опровергаться должно утверждение, что деятельность ведется каждым участником самостоятельно и на свой риск, с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов, с принятием управленческих решений органами управления каждого конкретного налогоплательщика.
При положительном ответе на следующие далее вопросы необходимо сделать вывод о преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц:
– налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;
– хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;
– осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
Подведем некоторые итоги. Налоговая выгода сама по себе, без увязки с реальной деловой активностью, вызывает у налоговых органов обоснованные подозрения. По наблюдениям налоговых органов, споры на эту тему являются наиболее конфликтными и нередко доходят до суда. Причем даже если налогоплательщик выиграет суд, то часть полученной налоговой выгоды будет перечислена адвокатам за услуги по ведению дела.
Как поступить добросовестному налогоплательщику? Тщательнее проверять своих контрагентов. Если это необходимо, то внести изменения в действующие регламенты их проверки. Тем налогоплательщикам, у которых таких регламентов нет, необходимо подготовить их и четко им следовать.
Не нужно соглашаться на сомнительные схемы налоговой оптимизации, предлагаемые в том числе проверенными контрагентами, поскольку даже, на первый взгляд, обоснованная налоговая выгода может обернуться такими же обоснованными налоговыми последствиями вместе со штрафными санкциями.
Некоторые специалисты утверждают, что с выходом письма ФНС РФ № БВ-4-7/3060@ (с разъяснениями положений ст. 54.1 НК РФ) больше ясности с определением обоснованности налоговой выгоды не стало.
С другой стороны, есть и позитивные для налогоплательщиков моменты. Признана возможность ссылаться на судебную практику, сформированную даже до введения в действие ст. 54.1 НК РФ. При проявлении коммерческой осмотрительности, если налогоплательщик не подозревал, что вступает в отношения с “технической” организацией, он может рассчитывать на восстановление реальных обстоятельств и налоговых последствий совершенной сделки, при условии, что раскроет информацию и предоставит доказательства о реальном поставщике товаров или услуг.
