Для обеспечения исполнения уплаты налогов и сборов предусмотрены различные виды ответственности для учредителей, руководителей, иных аффилированных лиц. Рассмотрим их подробно в свете разъяснений контролирующих органов и судебной практики.
Субсидиарная ответственность в рамках Закона о несостоятельности (банкротстве)
Федеральный закон от 26.10.02 № 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве) определяет: если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, такое лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника.
Под контролирующим должника лицом законодательство понимает физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства (а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом), право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.
Статус контролирующего должника лица может определяться:
– в силу нахождения с должником (руководителем или членами органов управления должника) в отношениях родства или свойства, должностного положения;
– в силу наличия полномочий совершать сделки от имени должника, основанных на доверенности, нормативном правовом акте либо ином специальном полномочии;
– в силу должностного положения (в частности, замещения должности главного бухгалтера, финансового директора должника, а также иной должности, предоставляющей возможность определять действия должника);
– иным образом, в том числе путем принуждения руководителя или членов органов управления должника либо оказания определяющего влияния на руководителя или членов органов управления должника иным образом.
Обратите внимание, что в письме ФНС РФ от 16.08.17 № СА-4-18/16148@ указано следующее: иными основаниями для признания лица контролирующим должника могут служить, например, любые неформальные личные отношения (в том числе установленные оперативно-разыскными мероприятиями), совместное проживание (в том числе состояние в “гражданском браке”), длительная совместная служебная деятельность (в частности, военная служба, гражданская служба), совместное обучение (одноклассники, однокурсники) и т. п.
Обратите внимание, лицо не может быть признано контролирующим должника только на том основании, что оно состояло в отношениях родства или свойства с членами органов должника, либо ему были переданы полномочия на совершение от имени должника отдельных ординарных сделок, в том числе в рамках обычной хозяйственной деятельности, либо оно замещало должности главного бухгалтера, финансового директора должника. Названные лица могут быть признаны контролирующими должника на общих основаниях, в том числе с использованием предусмотренных законодательством о банкротстве презумпций, при этом учитываются преимущества, вытекающие из их положения (п. 3 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.17 № 53).
Постановлением АС Московского округа от 11.06.19 № Ф05-5644/2019 отказано в удовлетворении требования о взыскании в порядке солидарной ответственности убытков с главного бухгалтера, поскольку управляющий не доказал, что главный бухгалтер мог влиять на принятие должником решения о выдаче кредитов, наличие его виновных действий в выдаче этих кредитов, а также факт того, что это визирование не носило формальный характер.
Согласно п. 9 ст. 61.11 Закона № 127-ФЗ контролирующее лицо может быть освобождено от субсидиарной ответственности (полностью или частично), только если докажет, что функции органа управления осуществляло номинально, и представит сведения о лице, фактически контролировавшем должника.
В письме ФНС РФ от 16.08.17 № СА-4-18/16148@ дано следующее разъяснение: если ранее субсидиарная ответственность предусматривалась за доведение до банкротства, то в настоящее время она предусмотрена за невозможность полного погашения требований кредиторов, в связи с чем заявление о привлечении к субсидиарной ответственности может быть подано в ходе любой процедуры, применяемой в деле о банкротстве.
Механизм привлечения к субсидиарной ответственности
Правом на подачу заявления о привлечении к субсидиарной ответственности обладают конкурсные кредиторы, работники либо бывшие работники должника или уполномоченные органы, обязательства перед которыми предусмотрены законодательством.
Иными словами, помимо конкурсных кредиторов инициировать привлечение к субсидиарной ответственности в рамках Закона № 127-ФЗ могут и налоговые органы.
Общий порядок действий для привлечения к субсидиарной ответственности описан в письме ФНС РФ от 12.07.17 № ЕД-4-18/13479@.
Для оценки возможности привлечения к субсидиарной ответственности проводится специальный анализ. Для этого анализируется соответствующая информация по результатам мероприятий налогового контроля контрагентов налогоплательщика и (или) аффилированных с ним лиц, при поступлении обращений или информации от правоохранительных органов, иных органов исполнительной власти и местного самоуправления, третьих лиц, а также при получении информации иным способом, если она позволяет с минимально необходимой степенью достоверности сделать обоснованное предположение о том, что привлечение к субсидиарной ответственности возможно.
Если данные анализа положительны, то налоговый орган отменяет ранее принятое решение о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации, безнадежной к взысканию, и о ее списании.
Чтобы начать процедуру привлечения к субсидиарной ответственности, необходимо установить:
– правовые основания для привлечения к субсидиарной ответственности (наличие негативных последствий в виде невозможности полного погашения требований кредиторов), а также причинно-следственные связи действия/бездействия контролирующего должника лица с этими последствиями;
– лиц, контролирующих должника;
– наличие возможности фактического исполнения судебного акта о привлечении к субсидиарной ответственности.
Сроки для привлечения к субсидиарной ответственности
Заявление о привлечении к ответственности может быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо, имеющее право на подачу такого заявления, узнало или должно было узнать о наличии соответствующих оснований для привлечения к субсидиарной ответственности, но не позднее трех лет со дня признания должника банкротом (прекращения производства по делу о банкротстве либо возврата уполномоченному органу заявления о признании должника банкротом) и не позднее десяти лет со дня, когда имели место действия и (или) бездействие, являющиеся основанием для привлечения к ответственности.
В то же время суды обращают внимание на то, что согласно законодательному регулированию конкурсные кредиторы вправе обратиться с заявлением о привлечении лица к субсидиарной ответственности в ходе любой процедуры, применяемой в деле о банкротстве, а также вне рамок дела о банкротстве в порядке искового производства (ст. 61.14, 61.19, 61.20 Закона № 127-ФЗ). Об этом говорится, в частности, в определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 12.09.19 № 305-ЭС18-15765.
Важно учесть: данные сроки на практике могут оказаться не предельными. Например, Верховный суд РФ в определении от 16.05.18 № 308-ЭС17-21222 принял во внимание тот факт, что контролирующее лицо своими активными действиями воспрепятствовало своевременному возбуждению производства по делу о несостоятельности и тем самым изменило начало течения подозрительного периода в свою пользу. Был сделан вывод: данное лицо не может рассматриваться в качестве субъекта, имеющего правомерные ожидания оградиться от применения мер субсидиарной ответственности по мотиву позднего возбуждения производства по указанному делу. Поэтому в ситуации, когда кредитор объективно не имел возможности инициировать возбуждение дела о банкротстве по обстоятельствам, зависящим от самого контролирующего лица, последнее не вправе ссылаться на прекращение контроля над организацией-банкротом за пределами названного двухлетнего срока как на основание освобождения от ответственности (ст. 10 ГК РФ).
Какие действия контролирующего лица были отнесены к “воспрепятствовавшим своевременному возбуждению производства по делу о несостоятельности”?
Во-первых, организация в период осуществления контролирующим лицом полномочий руководителя оспорила решение налоговой инспекции в судебном порядке.
Во-вторых, одновременно с заявлением о признании решения налогового органа недействительным она подала ходатайство о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия названного решения налогового органа.
Судебная практика в отношении привлечения к субсидиарной ответственности отдельных лиц
Должностная инструкция не поможет избежать субсидиарной ответственности
Ситуация из судебной практики: согласно должностной инструкции президент хозяйственного общества был подотчетен генеральному директору, лишь осуществляя контроль над эффективным взаимодействием трудового персонала должника, его структурных подразделений, направленных на достижение наибольшей экономической и маркетинговой эффективности, а также над внедрением научно-технического прогресса по всем направлениям его деятельности. В определении ВС РФ от 07.10.19 № 307-ЭС17-11745 (2) было отмечено, что бенефициары должника в связи с подконтрольностью им документооборота организации имели возможность в одностороннем порядке определять субъекта субсидиарной ответственности путем составления внутренних документов (локальных актов) выгодным для них образом, что недопустимо.
По мнению судей, статус контролирующего лица устанавливается в том числе через выявление согласованных действий между бенефициаром и подконтрольной ему организацией, которые невозможны при иной структурированности отношений.
Генеральный директор и главный бухгалтер – солидарная ответственность
Ситуация: действия (бездействия) главного бухгалтера (сокрытие от участников ООО информации о представлении им и генеральным директором заведомо ложных сведений в налоговых декларациях), привели к существенному занижению сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет. В результате генеральный директор и главный бухгалтер солидарно привлечены к ответственности.
Солидарная ответственность членов семьи
Ситуация: контролирующее лицо являлось генеральным директором организации-должника. Его супруга являлась единственным участником и генеральным директором связанных обществ, консультировала по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета.
Решением суда от 22.02.17 должник признан банкротом, в отношении него открыта процедура конкурсного производства. По результатам проведения этой процедуры непогашенными остались требования конкурсных кредиторов и кредиторов по текущим обязательствам, большую часть из которых составляли требования налогового органа.
В декабре 2017 г. супруги безвозмездно передали принадлежащее им дорогостоящее имущество на основании договоров дарения своим на тот момент несовершеннолетним детям.
Сами супруги были признаны судами контролирующими лицами, а вот в отношении детей суды трех инстанций исходили из того, что они не контролировали должника, а безвозмездное отчуждение имущества в их пользу не является достаточным основанием для привлечения к ответственности.
Дело дошло до Верховного суда РФ, который в определении от 08.05.20 № 73-ПЭК20 подтвердил обоснованность отправки дела на новое рассмотрение с целью оценки доводов налогового органа относительно реальности сделки по дарению родителями имущества детям и подлинных целей получения последними имущества в дар. Таким образом, точка в этом деле до сих пор не поставлена.
Субсидиарная ответственность передается по наследству
В рамках дела о банкротстве должника общество обратилось в суд с заявлением о привлечении к субсидиарной ответственности, просило взыскать в конкурсную массу должника в субсидиарном порядке с бывшего руководителя должника в полном объеме; с наследников бывшего заместителя генерального директора должника в пределах наследственной массы.
Первоначально судами было отказано в удовлетворении заявления в части привлечения наследников к субсидиарной ответственности. Судьи руководствовались разъяснениями, приведенными в п. 15 постановления Пленума ВС РФ от 29.05.12 № 9, и исходили из того, что данные требования неразрывно связаны с личностью должника, в связи с чем на его наследников не может быть возложена обязанность по возмещению убытков в порядке субсидиарной ответственности.
Однако Верховный суд РФ в определении от 16.12.19 № 303-ЭС19-15056 счел, что сын за отца в ответе и нет оснований для вывода о том, что обязанность компенсировать свое негативное поведение (возместить кредиторам убытки), возникающая в результате привлечения к субсидиарной ответственности, является неразрывно связанной с личностью наследодателя.
Гражданское законодательство не содержит запрета на переход спорных обязательств в порядке наследования. Иное толкование допускало бы возможность передавать наследникам имущество, приобретенное (сохраненное) наследодателем за счет кредиторов незаконным путем, предоставляя в то же время такому имуществу иммунитет от притязаний кредиторов, что несправедливо.
Брачный договор – не помеха обеспечительным мерам в рамках субсидиарной ответственности
Арбитражный суд Дальневосточного округа (постановление от 14.05.20 № Ф03-1353/2020) рассмотрел ситуацию, когда в качестве обеспечительных мер в рамках обособленного спора о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности был наложен запрет на осуществление любых регистрационных действий в отношении имущества супруги контролирующего лица.
Налоговый орган ссылался на формальный характер брачного договора, что договор был оформлен в рамках вывода имущества должника.
Суд вышестоящей инстанции согласился с тем, что вывод апелляционного суда о наличии в действиях привлекаемого к субсидиарной ответственности лица признаков недобросовестного поведения является преждевременным.
В то же время судьи в итоге отказали супруге в отмене обеспечительных мер, учтя вероятность возникновения в дальнейшем споров относительно имущества, в отношении которого брачным договором определен режим личной собственности заявителя, и возможность установления обстоятельств его сокрытия в целях препятствования погашению требований кредиторов в случае привлечения контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности.
Судьи сочли, что, поскольку обеспечительные меры носят временный характер и не препятствуют супруге в пользовании и владении своим имуществом, баланс интересов заявителя и уполномоченного органа соблюден.
Определение Верховного суда РФ от 04.08.20 № 303-ЭС20-10020 поддержало позицию нижестоящих судов.
Ответственность по налоговому и гражданскому законодательству
Налоговый кодекс РФ содержит нормы, которые позволяют взыскивать налоговые долги с других лиц. Так, в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции, Верховный суд РФ, арбитражные суды иски (заявления) о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения. В свою очередь, причиненный вред подлежит возмещению в полном объеме лицом, его причинившим, согласно ст. 1064 ГК РФ.
Заметим, что эти нормы попытались признать несоответствующими Конституции РФ. В результате возникло постановление Конституционного суда РФ от 08.12.17 № 39-П, где указано следующее.
Следует учитывать, что совершившей налоговое правонарушение признается именно организация как юридическое лицо, которое может быть привлечено к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством. Что касается ответственности учредителей, руководителей, работников организации-налогоплательщика и иных лиц за неуплату организацией налогов и сборов, то Налоговый кодекс РФ не устанавливает ее в качестве общего правила: взыскание с указанных физических лиц налоговой недоимки и возложение на них ответственности по долгам юридического лица – налогоплательщика перед бюджетом допускаются лишь в случаях, специально предусмотренных налоговым и гражданским законодательством.
Особенность правонарушений, совершаемых в налоговой сфере организациями, заключается в том, что, будучи юридическим лицом, организация совершает противоправное деяние опосредованно – через действия соответствующих физических лиц (обычно руководителей или работников, выполняющих функции бухгалтера), которые тем самым совершают административное правонарушение или преступление и несут соответственно административную либо уголовную ответственность. При этом субъекты налоговых преступлений, предусмотренных Уголовным кодексом РФ, а также иные лица, чьи противоправные действия привели к непоступлению налогов в бюджет, не освобождаются от обязанности возместить причиненный этими действиями имущественный ущерб соответствующему публично-правовому образованию, которое должно иметь возможность удовлетворить свои законные интересы в рамках как уголовного законодательства, так и гражданского законодательства об обязательствах вследствие причинения вреда.
Вместе с тем Конституционный суд РФ пришел к выводу: не допускается взыскание вреда, причиненного бюджетам, с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно (кроме случаев, когда судом установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь “прикрытием” для действий контролирующего ее физического лица). Кстати, аналогичные выводы содержались в постановлении Пленума ВС РФ от 26.11.19 № 48.
После выхода постановления Конституционного суда РФ от 08.12.17 № 39-П было выпущено письмо ФНС РФ от 09.01.18 № СА-4-18/45@, где разъяснено следующее.
Когда уголовное дело в отношении физического лица прекращено по нереабилитирующим основаниям (например, вследствие акта об амнистии или вследствие истечения срока давности уголовного преследования) и налоговый орган предъявляет к такому лицу в суд иск о возмещении вреда в порядке ст. 1064 ГК РФ, основания для привлечения к деликтной ответственности устанавливаются судом в порядке гражданского судопроизводства.
Помимо физических лиц к налоговой ответственности могут быть привлечены и юридические лица.
В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится в целях взыскания недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев, как с основных (преобладающих, участвующих) обществ, так и с зависимых (дочерних) обществ, когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) от этих зависимых (дочерних) или основных (преобладающих, участвующих) обществ.
Если налоговым органом будет установлено, что выручка за реализуемые товары (работы, услуги) поступает на счета нескольких организаций или если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества нескольким основным (преобладающим, участвующим) юридическим лицам, зависимым (дочерним) юридическим лицам, взыскание недоимки производится с соответствующих организаций пропорционально доле поступившей им выручки за реализуемые товары (работы, услуги), доле переданных денежных средств, стоимости иного имущества.
Однако и это не все. Взыскание может быть произведено и в том случае, если налоговым органом будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества основным (преобладающим, участвующим) юридическим лицам, зависимым (дочерним) юридическим лицам были произведены через совокупность взаимосвязанных операций, в том числе в случае, если участники указанных операций не являются основными (преобладающими, участвующими) юридическим лицам, зависимыми (дочерними) юридическим лицам.
Взыскание возможно и в случае, если налоговым органом установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся лицам, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.
Таким образом, как должностное лицо организации, так и иные лица могут быть привлечены к ответственности за неуплаченные налоги в соответствии с налоговым и гражданским законодательством.
Административная ответственность
Административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей (ст. 2.4 КоАП РФ).
Сумма штрафа может быть взыскана с виновного лица в качестве убытков, и если ранее организация была привлечена к административной ответственности.
Административная ответственность может быть применена по разным основаниям. Например, если налог занижен на 10% и больше из-за искажения данных бухгалтерского учета, то ответственность предусмотрена ст. 15.11 КоАП РФ. Первичный административный штраф может быть наложен на должностных лиц в размере от 5 тыс. до 10 тыс. руб. Повторное совершение административного правонарушения влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 тыс. до 20 тыс. руб. или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.
Уголовная ответственность
Статья 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в декларацию (расчет) или иные документы заведомо ложных сведений.
Если уклонение совершено в крупном размере, то штраф может быть от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Наказанием могут стать принудительные работы (на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового), либо арест (на срок до шести месяцев), либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 15 млн руб., а особо крупным размером – сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 45 млн руб.
За те же деяния, совершенные группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, предусмотрено еще более жесткое наказание.
Дисциплинарная ответственность
Должностное лицо организации может быть привлечено к дисциплинарной ответственности в рамках трудового законодательства.
Если проступок серьезен, то отделаться замечанием или выговором не получится, не исключено расторжение трудового договора работодателем. Это возможно в случаях:
– принятия необоснованного решения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями и главным бухгалтером, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации;
– однократного грубого нарушения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями своих трудовых обязанностей.
