В условиях пандемии возникли проблемы со своевременным представлением документов, оформленных в соответствии с нормами законодательства, в бухгалтерскую службу для отражения фактов хозяйственной жизни. Между тем организации готовы выполнить эти требования позднее, когда карантинные условия будут сняты или смягчены либо организации внедрят иной порядок документооборота, адаптированный к удаленному режиму работы сотрудников.
Отсутствие первичных учетных документов считается грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету и правил учета доходов и расходов. За это налоговый орган оштрафует на сумму до 10 000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 120 НК РФ).
В условиях пандемии новой коронавирусной инфекции широко применяемой мерой по борьбе с ее распространением является перевод сотрудников организаций на удаленный режим работы. Такой режим предполагает изменение подходов к работе с документами, в том числе изменение порядка оформления в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни первичными учетными документами.
Вместе с тем перевод сотрудников на удаленный режим работы в прошлом году осуществлялся в экстренном порядке. В связи с этим большинство организаций не имели возможности осуществить необходимые мероприятия по изменению действующего у них документооборота и надлежащим образом наладить другой порядок. В результате они столкнулись с ситуацией невозможности или затруднительности выполнения требований Закона о бухгалтерском учете к оформлению фактов хозяйственной жизни первичными учетными документами. В частности, возникли проблемы подписи документов на бумажном носителе несколькими лицами, а также обмена документами.
Различия между электронным образом бумажного документа и электронным документом
В пункте 7 раздела 3 ГОСТ Р 7.0.8-2013. “Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения” (утвержден приказом Росстандарта от 17.10.13 № 1185-ст) определено, что документ – это зафиксированная на носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Одним из обязательных реквизитов любого документа является подпись уполномоченного лица.
В определенных целях документ в электронном виде может быть как электронным образом документа, так и электронным документом (п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 26.12.17 № 57 “О некоторых вопросах применения законодательства, регулирующего использование документов в электронном виде в деятельности судов общей юрисдикции и арбитражных судов”).
Документ может быть создан:
– на бумажном носителе и подписан собственноручной подписью должностного или физического лица (п. 48, 57, 58 раздела 3 ГОСТ Р 7.0.8-2013);
– в виде электронного образа бумажного документа, скан-образ бумажного документа – когда бумажный документ отсканирован и сфотографирован (п. 30 ГОСТ Р 7.0.8-2013), т. е. создан электронный образ. Электронный образ документа (электронная копия документа, изготовленного на бумажном носителе) переводится в электронную форму с помощью средств сканирования документа, изготовленного на бумажном носителе. Сканирование документа – это получение электронного образа документа (п. 12 Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации (первой, апелляционной и кассационной инстанций), утвержденной постановлением Пленума ВАС РФ от 25.12.13 № 100). Электронные образы бумажных документов оформляются в виде файлов в формате PDF, XML-формате, подписанных электронной подписью лиц, которые в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации уполномочены заверять копии таких документов в форме документов на бумажном носителе. Причем могут предъявляться требования по заверению электронных образов документов электронной подписью;
– в электронном виде (электронный документ). Электронный документ изначально создается в электронной форме без предварительного документирования на бумажном носителе и подписывается электронной подписью – квалифицированной, простой или неквалифицированной (ст. 6 Федерального закона от 06.04.11 № 63-ФЗ “Об электронной подписи”). В соответствии с п. 5.23 ГОСТ Р 7.0.97-2016. “Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов” (утвержден приказом Росстандарта от 08.12.16 № 2004-ст и применяется в порядке, предусмотренном ст. 26 Федерального закона от 29.06.15 № 162-ФЗ “О стандартизации в Российской Федерации”) отметка об электронной подписи используется при визуализации электронного документа, подписанного электронной подписью, с соблюдением установленных требований. В частности, отметка об электронной подписи включает фразу “Документ подписан электронной подписью”, номер сертификата ключа электронной подписи, фамилию, имя, отчество владельца сертификата, срок действия сертификата ключа электронной подписи (п. 5.23 ГОСТ Р 7.0.97-2016). В случае создания такого документа в соответствии с требованиями ст. 6 Закона № 63-ФЗ он приравнивается к бумажному документу, подписанному собственноручной подписью. Электронный документ – это документированная информация, предоставленная в электронной форме, т. е. в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (п. 11.1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.06 № 149-ФЗ “Об информации, информационных технологиях и о защите информации”).
Такое разделение документов в электронном виде свидетельствует о необходимости различать образ документа, созданного на бумаге, от непосредственно электронного, а также по-разному подходить к работе с ними. Данные документы также отличаются тем, что полномочия на их подписание могут быть предоставлены разным сотрудникам: одни уполномочены подписывать электронные документы, другие – заверять подписью электронный образ документа.
При создании электронных образов документов их подлинники на бумажном носителе подлежат хранению. Электронный образ документа не заменяет собой бумажный оригинал документа и не включается в перечни электронных документов (п. 2.6 Рекомендаций по подготовке федеральными органами исполнительной власти перечней документов, создание, хранение и использование которых должно осуществляться в форме электронных документов при организации внутренней деятельности, утвержденных приказом Росархива от 29.04.11 № 32).
Относить к электронным документам как собственно электронные документы (т. е. “рожденные цифровыми”), так и электронные документы, являющиеся электронными (цифровыми) копиями документов, созданных на бумажном носителе, можно, но только если речь идет о форме существования этих информационных объектов или о среде, в которой они существуют.
Если мы говорим об организации работы с ними в бухгалтерском учете, делопроизводстве или архиве, то необходимо четко разделять эти информационные объекты, поскольку электронный документ, созданный в цифровой форме, является подлинником, документ, полученный в результате оцифровки документа на бумажном носителе, – копией документа, а подлинник в этом случае – документ на бумажном носителе.
Таким образом, можно сделать вывод, что электронный образ документа создается с помощью средств сканирования документа на бумажном носителе, а электронный документ изначально создается в электронной форме без предварительного документирования на бумажном носителе.
Налоговый кодекс РФ
Особое мнение по вопросу цифровых документов имеется и у налоговых органов. Если документы составлены на бумажном носителе, то их можно представить по требованию налоговых органов (п. 2 ст. 93 НК РФ) в:
– виде заверенных копий, передав в налоговый орган лично или через представителя либо направив по почте заказным письмом;
– электронной форме в виде электронных образов (сканирование с сохранением реквизитов) по установленным ФНС РФ форматам по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика при условии заверения усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица или его представителя.
В то же время налоговое законодательство предъявляет требование по применению квалифицированной электронной подписи для электронных счетов-фактур (п. 6 ст. 169 НК РФ) и при электронном взаимодействии с налоговыми органами, в том числе при сдаче налоговой отчетности.
Электронный документ, подписанный простой или усиленной неквалифицированной электронной подписью, может служить подтверждением расходов, если стороны сделки заключили соглашение в соответствии с требованиями Закона № 63-ФЗ (письма ФНС РФ от 20.02.18 № ЕД-4-15/3372, Минфина России от 10.09.18 № 03-03-06/1/64480, от 04.04.19 № 03-03-06/1/23591).
Причем под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (письмо Минфина России от 20.11.20 № 03-03-06/3/101451).
Закон о бухгалтерском учете
Бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете).
Для бухгалтерского учета каких-либо иных целей и задач, помимо составления бухгалтерской отчетности, Закон о бухгалтерском учете (далее – Закон) не устанавливает. В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 13 Закона бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.
Соответственно, требования Закона к ведению бухгалтерского учета, в том числе к регистрации фактов хозяйственной жизни, оформлению их первичными учетными документами, должны рассматриваться в контексте составления бухгалтерской отчетности. Причем отечественное законодательство о бухгалтерском учете не регулирует вопросы документального подтверждения каких-либо фактов для налогообложения, для решения имущественных вопросов между сторонами гражданско-правовых и трудовых договоров, а также для иных целей, не являющихся предметом регулирования Закона.
В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (п. 2 ст. 10 Закона). Причем в соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 10 Закона обязательным реквизитом регистра бухгалтерского учета является, помимо прочего, хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета.
Закон не содержит каких-либо положений, уточняющих значение слова “своевременной”, помимо отмеченных выше положений ст. 1 и 13. Исходя из этого, под своевременной регистрацией факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете следует понимать его регистрацию настолько скоро, чтобы это обеспечило включение всех количественных показателей, неколичественных данных и другой информации, на которую повлиял регистрируемый факт, в бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации, причем как в годовую, так и в промежуточную.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Он должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания (п. 3 ст. 9 Закона). Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.
Закон не содержит каких-либо положений, уточняющих значение словосочетания “непосредственно после”. Исходя из изложенного выше, под составлением первичного учетного документа непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни следует понимать составление документа настолько скоро, чтобы это обеспечило своевременную регистрацию этого факта в регистрах бухгалтерского учета.
С учетом представленных выше пояснений о своевременности регистрации это означает, что первичный учетный документ должен быть составлен до того момента, когда содержащаяся в нем информация используется при составлении бухгалтерской отчетности за период, в котором оформляемый факт имел место. Это касается как годовой, так и промежуточной отчетности (если организация ее составляет).
В соответствии со ст. 9 Закона каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Пунктом 5 ст. 9 Закона определено, что он составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
Первичный учетный документ должен содержать семь обязательных реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Закона, среди которых подписи лиц, совершивших операцию и ответственных за правильность ее оформления. Именно наличие этих обязательных реквизитов позволит идентифицировать первичный учетный документ, составленный в том числе и в электронном виде.
Ответ на вопрос о том, какую подпись необходимо использовать при составлении первичных документов для бухгалтерского учета в электронной форме, содержится в подп. 4 п. 3 ст. 21 Закона, где сказано, что виды электронных подписей, используемых для заверения документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета.
Между тем на данный момент такие стандарты еще не утверждены. До принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация может для бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Законом № 63-ФЗ вид электронной подписи (письма ФНС РФ от 20.02.18 № ЕД-4-15/3372, Минфина России от 04.04.19 № 03-03-06/1/23591, от 20.11.20 № 03-03-06/3/101451 и др.).
Иначе говоря, разрешены только два варианта первичных документов – бумажный оригинал или электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью, который равносилен бумажному документу с собственноручной подписью. Причем об электронных образах первичных учетных документов в Законе ничего не сказано.
Минфин России
Режим самоизоляции вернул в повестку дня тему с юридически значимым обменом сканами. Минфин России неоднократно разъяснял, когда в бухгалтерском учете допускается применение скан-образов первичных учетных документов.
В письмах от 22.04.20 № 03-01-10/32570, от 13.05.20 № 03-03-07/38785, от 02.10.20 № 03-03-06/1/86376, от 20.11.20 № 03-03-06/3/101451 ведомство напоминает, что нормы Закона о бухгалтерском учете и ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации” не препятствуют использованию в бухгалтерском учете в исключительных случаях скан-образов первичных учетных документов для регистрации и накопления содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета.
Что именно относится к исключительным случаям, не расшифровано ни в Законе, ни в письмах Минфина России. Между тем следует помнить о пандемии коронавируса и сложившейся в связи с этим неблагоприятной ситуацией в хозяйственной жизни. Как известно, в это время объявлялись нерабочие периоды, многим организациям запрещали работать, некоторым – разрешали. В результате произошел коллапс с документами, поэтому и разрешили скан-копии. Речь идет о ситуациях, когда, например, оригинал документа по не зависящим от контрагента причинам сложно передать на бумаге.
Это означает следующее. Применяемые для бухгалтерского учета электронные первичные документы должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства, а также законодательства, регулирующего порядок составления электронных документов и правила их подписания электронной подписью.
Причем Закон не предусматривает возможности принятия к бухгалтерскому учету электронных образов первичных документов. Соответственно, использовать такие документы в бухгалтерском учете нельзя (но можно в исключительных случаях с последующим получением документов, оформленных в установленном законом порядке). Причем руководитель экономического субъекта как лицо, организующее ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, должен обеспечить соблюдение требований к первичным учетным документам, установленных Законом.
Учетная политика
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, устанавливается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
В соответствии с п. 3 ст. 14 Закона № 63-ФЗ приказом (распоряжением) по организации должно быть определено физическое лицо, ответственное за автоматическое создание и (или) автоматическую проверку электронной подписи в информационной системе электронного документооборота в организации. В случае отсутствия данного приказа (распоряжения) таким ответственным лицом является руководитель юридического лица.
Организация самостоятельно формирует учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Исходя из ПБУ 1/2008, в составе учетной политики экономического субъекта его руководителем утверждаются правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями. Причем руководитель экономического субъекта как лицо, организующее ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, должен обеспечить соблюдение требований к первичным учетным документам, установленных Законом о бухгалтерском учете
Из сказанного можно было бы сделать вывод, что скан-копии первичных документов в бухгалтерском учете организации могут быть либо запрещены, либо разрешены, но в исключительных случаях. Между тем необходимо не забыть прописать и такое условие: после прекращения действия неблагоприятных обстоятельств должно быть обеспечено обязательное представление оригиналов. Без оригиналов документов все скан-копии будут недействительными.
При организации электронного документооборота с контрагентами организации рекомендуется уточнять у своих деловых партнеров, что они понимают под электронными документами – электронные образы бумажных документов (скан-образы) или электронные документы, поскольку работа с ними принципиально разная. В соответствии со ст. 6 Закона № 63-ФЗ контрагенты должны подписывать первичные документы одним способом: либо “живыми” подписями с обеих сторон, либо электронными (письмо ФНС РФ от 23.04.18 № ЕД-4-15/7760).
